緣起于契約論的產(chǎn)生，用契約觀點和契約思想來揭明某些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，代寫論文 闡釋一些社會經(jīng)濟(jì)問題，可謂相當(dāng)流行且具有一定的說服力。許多會計理論研究者很快就發(fā)現(xiàn)了這一秘密，遂將契約理論引入了會計學(xué)問題的研究，使得會計理論的研究方法和研究成果更加豐富多樣。近年來的會計問題研究中，許多學(xué)者針對會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計政策、會計報表等諸多會計問題，從契約論的視角進(jìn)行分析，不僅提出了一些全新的觀點，也引發(fā)了更大規(guī)模的討論。本文也擬從契約的視角來重新審視會計準(zhǔn)則的性質(zhì)問題。

　?。ㄒ唬┢跫s理論的緣起

　　所謂契約是商品生產(chǎn)和商品交換過程中，對交易各方權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行規(guī)制的一種制度裝置，是人類社會發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。古往今來，契約范疇的復(fù)雜多樣性，招致它備受各界人士的廣泛關(guān)注。尤其是當(dāng)今社會，人們對契約的認(rèn)知又有了極大地拓展，從而使契約理論無論從廣度還是深度上都有了新的突破，形成了系統(tǒng)而嚴(yán)密的理論體系。

　　現(xiàn)代契約理論主要包括企業(yè)契約理論、委托代理契約理論、財務(wù)契約理論等。其中：企業(yè)契約理論由科斯于1937年始創(chuàng)，后人又對其進(jìn)行了相應(yīng)的補充和完善。該理論的基本思想是：企業(yè)本身是“若干契約的聯(lián)合”，其組織行為是“若干契約的形成過程”，因此企業(yè)必定具有契約性；委托代理契約理論是近30年來契約理論最為重要的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，使委托代理成為普遍現(xiàn)象，管理者與股東之間形成的便是委托代理契約，其主要目的是追求各自利益的最大化；財務(wù)契約理論則主要研究企業(yè)資本結(jié)構(gòu)尤其是債務(wù)契約問題，其以融資方式為研究的核心內(nèi)容，旨在闡明借貸雙方所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這種關(guān)系決定著契約雙方的權(quán)利與義務(wù)并最終影響雙方的利益分配。

　　（二）會計的契約性

　　契約作為規(guī)制人類各種交易活動最基本的社會制度之一，代寫畢業(yè)論文其對交易安全的維護(hù)與對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)可謂有目共睹。而會計作為對交易各方經(jīng)濟(jì)權(quán)利與責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄與報告的一種社會契約安排，其功能主要體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則和其他約定的會計制度上。正是這些準(zhǔn)則和制度構(gòu)成了會計契約的主體，規(guī)定了企業(yè)契約參與主體的行為約束和利益分享邊界。不同的會計契約內(nèi)容（會計準(zhǔn)則和會計政策選擇），會引發(fā)企業(yè)產(chǎn)權(quán)在各主體之間的不同分配。

　　會計的契約性研究緣起于契約理論的發(fā)展。依照契約論的觀點，從會計本質(zhì)到會計核算對象、目的、過程和結(jié)果，都體現(xiàn)著某種程度的契約屬性。契約論認(rèn)為，“企業(yè)是若干契約的耦合體”，是利益相關(guān)者之間相互締約形成的利益共同體，而會計準(zhǔn)則在這些契約的事前制定、事中監(jiān)督和事后反映中發(fā)揮著不可或缺作用。如所周知，會計作為企業(yè)契約耦合體的內(nèi)部游戲規(guī)則，可以確定企業(yè)組織內(nèi)部代理人的權(quán)利，明細(xì)代理人業(yè)績的評判標(biāo)準(zhǔn)及其報酬支付方式，從而成為企業(yè)整體契約機(jī)制的核心內(nèi)容。與此同時，會計還具有貢獻(xiàn)計量、利益確定、履約信息提供、維護(hù)締約主體市場地位的流動性，以及提供談判博弈共同知識等諸多功能。有鑒于此，會計契約不僅是企業(yè)總體契約結(jié)構(gòu)的重要組成，也是企業(yè)資本結(jié)構(gòu)與治理結(jié)構(gòu)的主體，在企業(yè)契約耦合體中居中心地位。

　?。ㄈ嫓?zhǔn)則性質(zhì)的契約性分析

　　雖說國內(nèi)外學(xué)者對會計準(zhǔn)則性質(zhì)的研究成果頗豐，但迄今尚未能真正達(dá)成共識。綜括現(xiàn)有成果來看，最具代表性的有3點，即認(rèn)為會計準(zhǔn)則是一種技術(shù)手段，具有經(jīng)濟(jì)后果，它的制定過程是一項純粹的政治程序。筆者謹(jǐn)從契約論視角做如下分析：

　　1.契約論視角：會計準(zhǔn)則是一種技術(shù)合約

　　按照會計準(zhǔn)則的定義：“會計準(zhǔn)則是由特定的機(jī)構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認(rèn)、計量和報告的標(biāo)準(zhǔn)?！逼鋵嵸|(zhì)是對企業(yè)日常會計活動的各類事項所作的具體規(guī)定。為了能作為檢驗實務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)和未來實務(wù)改良的指針，會計原則本身必須是“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應(yīng)能與可觀察的客觀現(xiàn)實相吻合；它們應(yīng)該是不受個人所左右的（impersonal）、無偏見的（impartial）”（利特爾頓、佩頓，2004）。換而言之，會計準(zhǔn)則作為規(guī)范會計主體行為的制度裝置，實際上是各利益相關(guān)者彼此爭斗和相互妥協(xié)的產(chǎn)物，是經(jīng)過某種程度充分協(xié)商而形成的社會合約，即社會契約。我們之所以說它是一種技術(shù)手段，是因為從表面上來看，會計準(zhǔn)則的制定和實施過程呈現(xiàn)出一種規(guī)范性特質(zhì)，它是檢驗會計實務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，其目的是傳遞會計信息，反映會計主體的經(jīng)營活動結(jié)果。而就作用機(jī)制來說，會計準(zhǔn)則作為一種制度安排，通過提供對會計信息加工的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)來約束契約主體的行為，并以此實現(xiàn)調(diào)節(jié)契約各方利益關(guān)系的功能。與此同時，在會計準(zhǔn)則制定過程中形成的一整套較為完備的程序，使得會計準(zhǔn)則的制定能夠充分吸納各方意見。這不僅體現(xiàn)出會計準(zhǔn)則的技術(shù)性，更說明會計準(zhǔn)則的制定過程實際上是契約各方相互博弈的過程。作為兼有社會合約屬性的技術(shù)性契約，要求會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在立項①等各個階段都必須兼顧契約各方的利益，保持中立性，以期達(dá)成一定程度上的共識，如此方能使會計準(zhǔn)則真正發(fā)揮指導(dǎo)實踐、規(guī)范行為的作用。

　　2.契約論視角：會計準(zhǔn)則是一種經(jīng)濟(jì)合約

　　前文提及的“經(jīng)濟(jì)后果”概念有著多種解釋。代寫碩士論文 其中最具影響力的是美國著名會計學(xué)者斯蒂芬·A.澤夫教授在他早期論文《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說的興起》中所闡述的：“經(jīng)濟(jì)后果是指會計報告對企業(yè)政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，即會計報告會影響管理者和其他人的實際決策，而不僅僅是反映這些決策的結(jié)果（澤夫，2000）”。另一著名會計學(xué)專家威廉姆·R.司可脫教授在其《財務(wù)會計理論》一書中也曾述及：“經(jīng)濟(jì)后果是指不論有效證券市場理論的含意如何，會計政策的選擇會影響公司的價值（司可脫，2000）。”綜上所述我們不難看出，會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果主要表現(xiàn)為：首先，它對會計報告的使用人，諸如股東、投資者、管理者等有很大影響，他們會根據(jù)各自所獲得的不同會計信息作出不同的抉擇；其次，它可以對公司自身整體價值產(chǎn)生重大影響。會計準(zhǔn)則本身應(yīng)該是系統(tǒng)、規(guī)范的，因為它要用之于規(guī)范會計確認(rèn)、計量和報告，以此為原則來指導(dǎo)會計實務(wù)工作，使會計系統(tǒng)能客觀、準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)事實的存在，為報告使用人提供真實的企業(yè)財務(wù)狀況。但事實上，由于企業(yè)所處的特定社會環(huán)境，各種經(jīng)濟(jì)機(jī)制往往都不是十分完善，會計準(zhǔn)則也不可能做到絕對客觀，這就使得各利益主體可以利用會計準(zhǔn)則來進(jìn)行尋租，從而獲得額外利益（賀衛(wèi)，1999）。故而當(dāng)會計準(zhǔn)則置身于這種現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境，它也一定具有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果。

　　就一個公司而言，“經(jīng)濟(jì)人”是其核心力量。依照亞當(dāng)·斯密和約翰·穆勒對經(jīng)濟(jì)人的定義，所謂經(jīng)濟(jì)人是“使得市場經(jīng)濟(jì)得以運行的人，即會計算、有創(chuàng)造性、能尋求自身利益更大化的人（斯密、穆勒，1972）。”人總是有理性的，難免會受利己動機(jī)所驅(qū)使，故公司受“理性經(jīng)濟(jì)人”的控制也就具有了“利己”動機(jī)。會計準(zhǔn)則直接影響凈利潤，進(jìn)而影響公司價值。因此，公司出于“自利”動機(jī)也會對會計準(zhǔn)則做出反映。不同的利益相關(guān)者在長期的斗爭與妥協(xié)中，各方會達(dá)成一種均衡契約，會計準(zhǔn)則實際上就是公司契約各方互相斗爭的一個結(jié)果，是各方相互妥協(xié)的產(chǎn)物。當(dāng)契約各方暫時達(dá)成共識時，便會使用現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，一旦均衡遭到破壞，新的一輪斗爭開始，會計準(zhǔn)則也就需要進(jìn)行相應(yīng)的變革，以形成新的均衡契約。長此以往，循環(huán)往復(fù)，它所帶來經(jīng)濟(jì)后果也就具有了契約屬性。這種契約性表現(xiàn)在：社會創(chuàng)造的總剩余價值量一定的前提下，會計準(zhǔn)則所帶來的經(jīng)濟(jì)后果，實際上就是契約各方利用會計準(zhǔn)則對剩余價值的一次重新分配，是一種新的契約安排，其結(jié)果會形成一份新的經(jīng)濟(jì)契約。由于上述契約安排也具有從平衡到不平衡，再到平衡的特點，故而協(xié)調(diào)契約各方關(guān)系以形成有效契約，也是值得我們關(guān)注的重要問題。

　　3.契約論視角：會計準(zhǔn)則是一種政治合約

　　馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑反作用于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)?，F(xiàn)實社會中的經(jīng)濟(jì)問題往往會上升成為一定的政治問題，這幾乎是一個普遍的真理。會計準(zhǔn)則作為一種經(jīng)濟(jì)資源配置手段，天然葆有一定的經(jīng)濟(jì)性，但對這一手段進(jìn)行規(guī)范則需要通過政治程序來加以完成，因而會計準(zhǔn)則最終又體現(xiàn)著一定的政治性。作為一種能影響契約各方經(jīng)濟(jì)利益的制度，會計準(zhǔn)則的制定必然會引起各方的高度重視。當(dāng)一方的經(jīng)濟(jì)利益受到損害，其利益集團(tuán)必然會訴諸于政治活動，通過代表己方利益的上層建筑來對準(zhǔn)則施加影響，以達(dá)成保護(hù)、維持乃至改善其經(jīng)濟(jì)利益的目的。這種政治化的契約使得會計準(zhǔn)則的制定與修改，必然是一個政治化過程，而不單只是一種技術(shù)化過程。因此會計準(zhǔn)則也必然會成為一種政治結(jié)果。例如在美國②，會計準(zhǔn)則就是由“民間組織”來進(jìn)行制定的，由此而產(chǎn)生的會計準(zhǔn)則實質(zhì)是一種“社會的政治契約”，是企業(yè)內(nèi)外各主體通過談判而達(dá)成的有關(guān)會計具體規(guī)定的一份約定，是與有關(guān)利益體進(jìn)行博弈的結(jié)果，其制定具有廣泛的社會參與性。鑒于參與會計準(zhǔn)則制定的主體有各個不同的政治背景，代表著不同的政治力量，整個會計準(zhǔn)則的制定過程，實際上也就是各政治力量較量的過程，各政治契約方的合力決定了會計準(zhǔn)則的制定方向。其間，美國政府只是起了一個宏觀調(diào)控作用，并沒有具體的行為。

　　相對于我國情況而言，會計準(zhǔn)則的制定明顯有別于美國，其純以官方的形式出現(xiàn)，由政府部門負(fù)責(zé)制定，并采取自上而下的方式。雖然在制定過程中也會聽取來自企業(yè)等有關(guān)各方的意見，但較之于美國等國家來說，其意見聽取的范圍要小的多，因此它也就更加具有政治意味。無論怎樣來說，會計準(zhǔn)則都是各方政治力量較量和交流的產(chǎn)物，誰也無法改變其政治上的契約性。當(dāng)然，契約的某一方會由于政治地位的不同而成為主導(dǎo)者，進(jìn)而在所達(dá)成的契約中占有絕對優(yōu)勢，但相對弱勢一方在遵守規(guī)則的同時，也會積極反抗和主動抗?fàn)帲源藢嫓?zhǔn)則產(chǎn)生出潛移默化的影響（雷光勇，2004）。

　?。ㄋ模┙Y(jié)語

　　綜上所述，代寫醫(yī)學(xué)論文 會計準(zhǔn)則原本是由特定機(jī)構(gòu)和專門人員通過一定的程序制定，適用于特定范圍的會計確認(rèn)、計量和報告的標(biāo)準(zhǔn)，其實質(zhì)是對企業(yè)日常會計活動的各類事項所作出的具體規(guī)定。基于契約論視角對會計準(zhǔn)則的性質(zhì)分析，我們不難看出，會計準(zhǔn)則實際上是一種技術(shù)契約、經(jīng)濟(jì)契約和政治契約的混成體，其制定過程也就是一份契約的簽訂過程，是契約各方相互博弈的過程。但作為一種公共用品，會計準(zhǔn)則又有著其特殊的契約性，即契約各方力量的不均衡性和契約參與者的不可完全包容性。會計準(zhǔn)則的這一特質(zhì)予以我們的啟迪是，其制定過程一定要適度擴(kuò)大參與者的范圍，廣泛聽取不同意見，甚至可以通過舉行聽證會的形式來減低因契約各方力量不均衡所招致的負(fù)面影響，最大限度地減少會計準(zhǔn)則契約的不完全性并提高其公正性，以此來贏取利益相關(guān)者各方的最終認(rèn)可。緣此可見，將契約理論引入會計問題的研究，在開闊我們的研究思路和豐富研究方法的同時，也使得會計理論的研究成果更加具有說服力。依筆者管見，這一做法應(yīng)該說是近年來會計理論研究最有益的嘗試之一。

　　注釋

　　①2003年7月10日，正式頒布了《會計準(zhǔn)則制定程序》，取代了舊的會計準(zhǔn)則制定程序，新的程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段，與1994年財政部的“計劃階段、研究階段、起草階段、征求意見發(fā)布階段”4個階段，新的程序比較科學(xué)，突出了技術(shù)層面。

　?、诰唧w例子詳見斯蒂芬·A.澤夫的論文集：《會計準(zhǔn)則制定理論與實踐》，第135~148頁，《美國公認(rèn)會計原則的演進(jìn)：專業(yè)準(zhǔn)則背后的政治力量（1）、（2）》，該文詳細(xì)地介紹了美國一些主要會計準(zhǔn)則的制定歷程，詳細(xì)地說明了美國會計準(zhǔn)則的政治力量。

　　參考文獻(xiàn)

　　（1）利特爾頓、佩頓：《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》，廈門大學(xué)會計系翻譯組譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2004年。

　?。?）[美]斯蒂芬·A.澤夫、貝拉G德蘭主編：《現(xiàn)代財務(wù)會計理論———問題與爭論》，夏冬林等譯，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000年。

　　（3）[美]斯蒂芬·A·澤夫、貝拉·G·德蘭主編：《現(xiàn)代財務(wù)會計理論———問題與爭論》（第5版），夏冬林主譯，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000年。

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