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2006年,財(cái)政部先后頒布了一系列新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并要求從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓動(dòng)其他企業(yè)執(zhí)行。這些企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括一個(gè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則與我國以前所頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,有了根本上的變化。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,就具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言,修改了16個(gè)具體準(zhǔn)則、增加了22個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》就是新增的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一。表面上看,僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量的增加,以及原有準(zhǔn)則的修改。本質(zhì)上并非如此。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異,不僅僅是量的改變,而且在本質(zhì)上發(fā)生了變化,這是我國開革開放以來,最大一次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)。所以,認(rèn)真學(xué)習(xí)、深入分析、充分領(lǐng)會(huì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)含義,對企業(yè)很好的施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有重大意義。要想領(lǐng)會(huì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的含義,新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對比分析是必不可少的。那么,新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對職工薪酬的規(guī)定有什么不同?兩者的差異可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行對比分析。
一、與國際接軌的差異
過去,由于歷史的原因,人們過多強(qiáng)調(diào)社會(huì)主義初級階段、中國特色。這一點(diǎn),在開革開放初期,基于循序漸進(jìn)、穩(wěn)步發(fā)展的需要,是可以理解,也是必要的。但是,當(dāng)改革開放到一定階段,也就是發(fā)展到與發(fā)達(dá)國家距離逐漸縮小時(shí),要想趕上發(fā)達(dá)國家,甚至超過發(fā)達(dá)國家,就必須與國際接軌,按市場規(guī)律辦事。這不是以某人或某些人的意志為轉(zhuǎn)移的,除非繼續(xù)閉關(guān)鎖國、固步自封、不求發(fā)展。如果再堅(jiān)持所謂的初級階段、中國特色,只能是保守勢力反對經(jīng)濟(jì)全球化的借口。既然我國加入了WTO,就必須按WTO的游戲規(guī)則辦事,不但要向外開放商品市場,還要開放資本市場;不但要吸引外來投資,還要走出國門,對外投資;企業(yè)不僅需要在國內(nèi)證券市場融資,而且需要從國際證券市場融資。而這一切均與企業(yè)的會(huì)計(jì)所提供信息有關(guān),企業(yè)會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的準(zhǔn)則不同,其處理的結(jié)果也不同,由此提供的會(huì)計(jì)信息也不同。以前,我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際不一致,不一致的結(jié)果是:一方面阻礙了更高層次引進(jìn)外資,另一方面也阻礙了我國企業(yè)在國際市場的融資步伐。因?yàn)?,國際跨國公司如在中國投資,其在中國的企業(yè)必須按中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理,提供相關(guān)信息。同時(shí),為了跨國公司總體會(huì)計(jì)信息的匯總,必須按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理,提供相關(guān)信息,這樣勢必要做兩套賬。結(jié)果是不但增加人工成本,而且容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息不一致的現(xiàn)象。按兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,所提供的兩種會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。同理,我國企業(yè)如想到國際資本市場進(jìn)行融資,必須按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將以前年度的會(huì)計(jì)資料重新進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,而且必須由國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。這樣,不但增加了融資成本,而且拉長了融資時(shí)間。
新準(zhǔn)則完全不同,基本上與國際接軌。除極少數(shù)不影響會(huì)計(jì)信息總體的極少內(nèi)容與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同外,基本上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致,包括職工薪酬具體準(zhǔn)則。我國舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,并沒有單獨(dú)的薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,只是分散在有關(guān)準(zhǔn)則中,而且將其分為工資、福利費(fèi)、五險(xiǎn)一金三大部分。而新準(zhǔn)則中將職工薪酬作為單獨(dú)一項(xiàng)具體準(zhǔn)則,而且將舊準(zhǔn)則中所分的三部分全部列入職工薪酬進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。顯而易見,新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理念上差異很大。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念上的差異
過去,我國不論是會(huì)計(jì)理論界,或是會(huì)計(jì)實(shí)踐中,只承認(rèn)企業(yè)是追求利潤最大化,而不承認(rèn)職工是追求薪酬最大化。因此,在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,也體現(xiàn)了這樣的理念。過去認(rèn)為職工應(yīng)該只講奉獻(xiàn),而不應(yīng)該索取,因?yàn)槁毠な菄业闹魅?,主人為自己做事?dāng)然沒有可討價(jià)還價(jià)可講。所以職工的勞動(dòng)所得只有工資,而福利費(fèi)、社保等是企業(yè)對職工的獎(jiǎng)勵(lì),至于住房公積金被當(dāng)作是企業(yè)和職工個(gè)人應(yīng)盡的義務(wù)?;谶@樣的理念,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容、處理方法等也體現(xiàn)了自身的特點(diǎn)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則不同,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了以人為本的理念。從理念上承認(rèn)了職工是追求薪酬最大化。職工所追求的薪酬,不僅包括顯性的,如基本工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼等,也包括隱性的,如福利費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)等;不僅包括當(dāng)前的收入,而且包括未來的保障,如失業(yè)保險(xiǎn)、退休保險(xiǎn)等;不僅包括日常的生活消費(fèi),而且包括對居住追求;不僅包括追求工作的自身價(jià)值的體現(xiàn),也包括對閑暇享受的追求,如帶薪休假等。這些也是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對職工薪酬所表達(dá)的理念。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,從三方面體現(xiàn)了以人為本的理念。一是薪酬范圍廣泛化。凡是與職工個(gè)人有關(guān)的工資、福利費(fèi)、保險(xiǎn)等都當(dāng)為職工應(yīng)得的回報(bào),全部納入職工薪酬進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。二是增加了辭退福利和帶薪休假福利等項(xiàng)目。這是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重大歷史性突破,也為新勞動(dòng)法中有關(guān)辭退補(bǔ)償、帶薪休假等規(guī)定提供技術(shù)保障。三是職工福利費(fèi)的賬務(wù)處理統(tǒng)一化。將原來先提后支,統(tǒng)一改為發(fā)生時(shí)按成本對象,直接列入相關(guān)成本和費(fèi)用。如果會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致,比如超過稅法規(guī)定的14%,年末則進(jìn)行應(yīng)納稅所得調(diào)整。這一點(diǎn),表面看是技術(shù)層次的改變,本質(zhì)上是理念上的轉(zhuǎn)變。過去先提后支,以后有沒有支出,是不是全部支出了,職工都無法知道,國家有關(guān)部門也無法監(jiān)督。企業(yè)按稅法規(guī)定提取了福利費(fèi),用足了稅法的規(guī)定,這樣可以少交所得稅。但是,如果企業(yè)提取后沒有支付在職工福利方面,而是其他方面,職工也沒有得到應(yīng)得的回報(bào)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求直接列支則不同,企業(yè)有沒有為職工支出福利費(fèi)用,職工不但隨時(shí)可以知道,國家有關(guān)部門也有據(jù)可查。企業(yè)如果沒為職工支出福利費(fèi),必然要多交企業(yè)所得稅。
三、職工薪酬的內(nèi)容及核算方法上的差異
新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了職工薪酬的范圍,即包括什么和不包括什么,這是舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所沒有的。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的職工薪酬包括工資、獎(jiǎng)金、津貼、職工福利費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及辭退福等其他與薪酬相關(guān)的支出,共計(jì)八項(xiàng)內(nèi)容,同時(shí)明確了不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金。
職工的薪酬由工資和福利以及其他報(bào)酬構(gòu)成。職工的工資是指職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼,職工福利就是指企業(yè)所提取或耗費(fèi)的職工福利費(fèi),這兩點(diǎn)新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有差別。對企業(yè)“五險(xiǎn)一金”、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的歸屬認(rèn)定則不同,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其認(rèn)定為職工薪酬,而舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其認(rèn)定為職工福利。這不僅是歸屬的改變,而是本質(zhì)上的改變。如屬職工薪酬,其所有權(quán)以及支配權(quán)屬于職工,如屬于福利,所有權(quán)及支配權(quán)屬企業(yè)。
更為重要的是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了兩個(gè)新的福利項(xiàng)目,即辭退福利和其他福利。以前對于企業(yè)與職工協(xié)議停止服務(wù)而沒有解除勞動(dòng)關(guān)系的職工的報(bào)酬支付沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就此作了明確規(guī)定,即企業(yè)應(yīng)按期支付停止服務(wù)日起至退休止的工資及各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)用。企業(yè)辭退員工,應(yīng)給予一定的補(bǔ)償,即辭退福利。以上兩項(xiàng)職工福利費(fèi)用支出,也歸入職工薪酬。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一了職工薪酬的處理原則,即在職職工所提供的服務(wù)所應(yīng)支付的職工薪酬費(fèi)用按受益對象確認(rèn)相應(yīng)成本、費(fèi)用。比如,以“五險(xiǎn)一金”費(fèi)用為例,舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將它們計(jì)入管理費(fèi)用,而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按職工的類別不同,分別計(jì)入相應(yīng)成本、費(fèi)用。管理人員計(jì)入管理費(fèi)用、銷售人員計(jì)入銷售費(fèi)用、生產(chǎn)工人計(jì)入產(chǎn)品成本等,以此類推。
會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面也有很大差異。舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別設(shè)置應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、其他應(yīng)交款、其他應(yīng)付等來核算職工薪酬,而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只設(shè)置應(yīng)付職工薪酬一個(gè)科目來核算職工薪酬的內(nèi)容。
福利費(fèi)的處理方法如前所述也有差異。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一了福利費(fèi)的處理方法,即企業(yè)應(yīng)按工資總額的一定比例提取福利費(fèi),根據(jù)受益對象分別確認(rèn)為應(yīng)付職工福利的負(fù)債,企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用沖減企業(yè)職工費(fèi)負(fù)債的余額,期末不留余額。具體會(huì)計(jì)處理就是發(fā)生福利費(fèi)直接列入有關(guān)成本、費(fèi)用,年末如果實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)用超過稅法規(guī)定,調(diào)整應(yīng)納稅所得額;如果實(shí)際支出的職工福利費(fèi)低于稅法限額,也不能扣減應(yīng)納稅所得額。舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有統(tǒng)一規(guī)定,有的企業(yè)按工資總額的14%提取福利費(fèi),有的企業(yè)按實(shí)際列支,期末不留余額。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了帶薪休假等其他新型職工薪酬的處理,而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有這些內(nèi)容。而且,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對帶薪休假的薪金處理有明確的規(guī)定,即不能累積的帶薪休假,由于權(quán)利義務(wù)不能結(jié)轉(zhuǎn)下期,所以會(huì)計(jì)上不作處理;對于可累積帶薪休假,由于權(quán)利義務(wù)可結(jié)轉(zhuǎn)下期,根據(jù)下一年度預(yù)計(jì)休假數(shù)超過帶薪休假數(shù)對應(yīng)的工資確認(rèn)為負(fù)債,計(jì)入資產(chǎn)或當(dāng)期費(fèi)用。
四、職工薪酬披露的差異
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次明確規(guī)范了職工薪酬披露的范圍和內(nèi)容,這一點(diǎn)也是舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所沒有的。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露與職工薪酬有關(guān)的信息,包括支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼,及其期末應(yīng)付未付金額;應(yīng)當(dāng)為職工繳納的“五險(xiǎn)一金”及其期末應(yīng)付未付金額;為職工提供的非貨幣性福利及其計(jì)算依據(jù);應(yīng)當(dāng)支付的因解除勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償及其期末應(yīng)付未付金額;其他職工薪酬等六項(xiàng)具體內(nèi)容。另外,因自愿接受裁減建議的職工數(shù)量、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》披露。
如此系統(tǒng)、全面、具體的規(guī)定職工薪酬的信息披露,也反映了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以人為本的精神,以及對職工相對雇主處于弱勢地位的認(rèn)可和保護(hù)。
五、結(jié)束語
以上僅是在總體上就職工薪酬在新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范不同的對比分析,具體的細(xì)節(jié)差異還有許多。除了對以上這些差異的充分的理解和領(lǐng)會(huì)之外,對所有其他的差異的理解和領(lǐng)會(huì),都會(huì)對企業(yè)在施行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有很大幫助。
首先,可以在觀念上真正樹立“以人為本”的思想。其次,把握職工薪酬的本質(zhì),為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)職工薪酬的實(shí)施打下良好的理論基礎(chǔ)。
總之,在經(jīng)濟(jì)日益全球化的今天,市場競爭更加激烈,市場的競爭歸根結(jié)底是人才的競爭,如何正確的體現(xiàn)職工的價(jià)值,也就是在職工薪酬上體現(xiàn)職工的價(jià)值,對于企業(yè)的生存與發(fā)展越來越重要。
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