[摘  要]  本文簡述衍生金融工具的會計確認帶來的沖擊，從基礎理論方面概述相應的三種解決思路，并從經濟學、哲學、會計基礎理論和國際發(fā)展趨勢等方面進行闡述和對比，提出擴充現有會計要素定義外延的解決方案。

　　[關鍵詞]  衍生金融工具  確認  難點  解決方案 

    衍生金融工具作為防范風險的一種契約，起初并未在表內確認。我國原有會計準則體系中沒有金融工具方面的準則。隨著我國金融業(yè)提速發(fā)展、全球金融創(chuàng)新浪潮沖擊以及中國會計準則的國際協調化，相關金融工具會計準則的制定便應運而生。我國近期頒布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》新準則中將衍生金融工具納入表內，在衍生金融工具的確認方面，不但規(guī)定了確認標準，還將確認細化為初始確認與終止確認，改變了我國長期以來僅在表外披露的做法。但有關衍生金融工具的會計問題學術界還需要進一步進行探究與思考。本文以會計的基礎理論為切入點，對衍生金融工具會計確認問題提出了相應的解決思路，并從經濟學、哲學和國際發(fā)展趨勢等方面進行了分析，提出擴充現有會計要素定義外延的解決方案。

　　一、問題的提出

　　傳統(tǒng)財務會計理論是以權責發(fā)生制和實現原則為基礎，以交易價格和歷史成本為主線，強調穩(wěn)健性原則，僅對已發(fā)生的交易或事項進行確認、計量，提供的是面向過去的財務信息；認為衍生金融工具簽訂的合約所體現的簽約雙方的權利與義務，不符合資產或負債的定義中的三個基本特征，然而衍生金融工具有著極高的風險性，一旦市場發(fā)生了不利的變動，就可能造成巨大的“浮動盈虧”，會計有“反映性”的要求，如果不在報表中反映就會增加衍生金融工具的會計潛在風險，而要在表內確認衍生金融工具，則會碰到兩個難點：是否滿足“過去交易或事項的結果”是否滿足“該項目所能帶來的經濟利益能夠可靠地計量”的問題，對傳統(tǒng)會計要素的確認觀念和確認標準產生沖擊，所以在國際上無論是FASB還是IASB都采取了慎重的態(tài)度。

　　二、衍生金融工具確認問題的三種解決思路

　　發(fā)達國家的經驗表明，所有關于衍生金融工具會計問題的爭論，最終都將落腳到一些會計基本理論上，需要對會計的基本概念進行深入研究。所以，解決衍生金融工具確認問題，本文強調從理論基礎方面進行歸結，主要有以下三種基本解決思路：

　?。ㄒ唬┑谝环N解決思路是“增設衍生金融工具資產和衍生金融工具負債會計要素”，即把衍生金融工具作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系。用會計恒等式表示：“資產+衍生金融工具資產=負債+衍生金融工具負債+所有者權益”，認為衍生金融工具不能滿足現有會計要素的定義，那么就把衍生金融工具分為衍生金融資產和衍生金融負債作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系中。

    （二）第二種解決思路是“擴充現有會計要素定義的內涵”，使之能夠包容衍生金融工具。認為衍生金融工具經濟事項實質上已為企業(yè)所擁有或控制，與之相關的風險和報酬已經轉移，那么確認資產和收益中包括的不確定性就相對較小，高估收益的可能性也隨之減少，因而，現在的問題是衍生金融工具具有未來性，在合約簽訂時交易并未發(fā)生，而傳統(tǒng)會計要素則強調“過去交易或事項的結果”就不再是確認會計要素的必要條件，即會計要素定義中解除了“過去交易或事項的結果”這一基本要素。

    （三）第三種解決思路是“擴充現有會計要素定義的外延”，即增加要素定義的條件，使之能容納衍生金融工具。將資產的條件擴充為“兩個固定的基本特征+一個可選擇的基本特征”的方式。就是將“由于過去交易或事項”這一基本特征擴充成平行的四個“相當的”可選擇的基本特征，使經濟業(yè)務在滿足“為企業(yè)所擁有或控制”和“未來經濟利益的流入或流出”兩個基本特征下，在滿足擴充后可以選擇的四個基本特征中的任意一個即可確認，即：“資產是可能的未來利益，它是通過下列條件之一由特定主體取得或加以控制的：1.由于過去交易或事項（包括產權交易）；2.由于簽訂了不可更改的合約，其風險和報酬實質上已經轉移；3.由于其市場價值（有公開標價或獨立公正的中介機構評估）長期高于賬面價值并在可以預見的將來不會有基本上的改變，在己取得或控制的未來經濟利益上的增值部分；4.由于環(huán)境和自然原因，在可靠計量并極可能實現的前提下，未來經濟利益的增值”。即擴充現有會計要素定義的外延后，資產不僅包括過去交易或事項引起的資產，還包括合約產生的資產。衍生金融工具因滿足基本特征的第2條，從而能夠確認衍生金融工具。

　　三、解決思路的多視角分析

　　對于上述的三種基本解決思路方案，我們從經濟學、哲學、會計基礎理論和國際發(fā)展趨勢等方面，從不同視角進行闡述和對比，具體內容如下：

　?。ㄒ唬┙洕鷮W角度：會計學從本質上看帶有經濟學的屬性，屬于統(tǒng)計學，這種屬性決定了會計學的改進和發(fā)展目標實質上是一個減少不確定性的過程。心理學家蓋爾特分析：人們追求確定性較大的事物，并要維持確實可靠的防范措施。任何一門學科，它都經歷從描述性到形式化再到精確化這么三個基本層次。會計隨著法律、市場等環(huán)境條件的完善及計量手段和信息傳遞技術的發(fā)展，將衍生金融工具等不確定性經濟業(yè)務有表外披露納入到會計報表中也是“會計的發(fā)展是反映性的”要求，那么第三種解決思路以不確定性在一定條件下可以轉化或者視為確定性為理論基礎，將不確定性有效地納入到會計要素確認中來，有利于前瞻性的財務會計概念體系的建立。

　　（二）哲學角度：哲學原理中理論具有層次性：表層理論、中層理論和深層理論。結合會計理論的層次關系表現歸結如下表：

　　最高理論層次→深層理論：世界觀方法論理論

　　↓指導↑反作用

　　會計準則→應用層次理論：基本理論、基本結構、基本原則，深層理論的具體化↓指導↑反作用

　　會計準則指南→表層理論：應用層次的理論，中層理論的進一步具體化↓指導↑反作用

　　會計實務→實踐因此，一種理論不僅應能指導當前的實踐，而且還應該具有前瞻性，否則理論的指導作用就會被削弱。會計要素的定義作為會計基本理論的一部分，也應該能夠適用于未來的業(yè)務。第一種解決思路僅靠增加新要素的方法，是一種隨著經濟的發(fā)展，新事物的不斷出現而不斷變動會計核算體系，是一種權宜之計，只能解決眼前的問題，不能適應未來的變化，具有“時滯性”，對實務缺乏指導性。因此，不是理想之舉。第二種解決思路中擴充后的資產和負債定義將資產與負債的邊界模糊化，可能將一些不符合會計要素定義的項目納入到會計報表中；對現有會計體系變動太大，不易為人們所接受，具有隨意性，沒有一個理論體系支撐。

　?。ㄈ嫽A理論角度：關于衍生金融工具確認，起源于應否確認履行中合約的國際理論爭論，結果有三種觀點：1.全面確認履行中合約的主張；2.反對確認履行中合約的主張；3.只應該確認符合一定條件下的履行中合約。爭論的結果本質是根據“實質重于形式”原則，探討“不確定性”是否符合在現實條件下滿足會計確認的“確定性”。分析認為衍生金融工具確認滿足FASB和IASB所強調的權利和義務的“確定性”，可以在簽約時可以進行初始確認：衍生金融工具的“不確定性”主要表現在交易結果的“不確定性”，但是這種交易結果的“不確定性”與交易是否得到履行并完成并沒有太大的關系；在實踐中人們?yōu)榱吮苊膺@種交易結果的“不確定性”，設計了有助于保證衍生金融工具合同得到正常履行的市場制度，如：市場上的間接結算制度和定期的保證金制度，以使合同履行受高信用擔保的保障，使權利和義務具有會計確認條件的“確定性”，所以第三種解決思路將衍生金融工具確認的“不確定性”納入會計要素的定義中是有理論和實踐依據的。

　　（四）國際借鑒角度：FASB在SFAS 133中主張衍生金融工具符合要素定義是在資產的三個基本特征中，突出預期“獲取或犧牲未來經濟”和“為企業(yè)所擁有或控制”這兩個基本特征，并不是否定“過去的交易或事項形成的”這一基本特征；IASC也有相類似的見解。事實上，IASC從詮釋負債的定義入手，把“合約”列為導致法定義務的事項，以相當于“過去交易或事項形成的”這一特征。IASC明確地提出，合同是形成確定性義務（負債）的法定事項。IASC在IAS37中提出“負債，是指企業(yè)因過去事項而承擔的現時義務，這項義務的履行預期會導致含有經濟利益的資源流出企業(yè)。義務事項，指形成法定義務或推定義務的事項，這些法定義務或推定義務使企業(yè)別無現實的選擇，只能履行該義務。法定義務，指因以下任何一項而產生的義務：1.合約；2.法規(guī)；3.法律的其他司法解釋。推定義務，指因企業(yè)的行為而產生的義務，其中：1.由于以往實務中的習慣做法、公開的政策或相當明確的當前申明，企業(yè)已向其他各方表明它將承擔特定的義務；2.結果，企業(yè)使其他各方形成了對企業(yè)將履行該義務的合理預期?！盜ASC這樣定義，較“周到”的將衍生金融工具代表的義務（和權利）代表的“確定性”納入到會計要素的定義中，第三種解決思路的指導思想與國際做法如出一轍。

　　四、結束語

　　擴充現有會計要素定義外延的解決思路是一種可取的方法，它能有效解決衍生金融工具的會計確認問題，具有理論基礎和哲學指引，能夠“反映”經濟的變化發(fā)展，也將有助于推動我國會計的國際協調。

　　[參考文獻]

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