一、發(fā)生固定資產(chǎn)減值及其對折舊與所得稅影響的會計處理

　　《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。其具體會計處理舉例說明如下：

　　例1：甲公司2001年12月25日購置了一臺設(shè)備，價值為1300萬元（含增值稅進(jìn)項稅額），在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，公司預(yù)計該設(shè)備使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值為65萬元，采用年限平均法計提折舊。該公司2002年至2011年每年稅前利潤為1000萬元，所得稅率為33%.2004年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為499萬元。假設(shè)整個過程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，該設(shè)備在2004年12月31日以前沒有計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，該設(shè)備一直采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值始終為65萬元，預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更。為簡化計算過程，并假定按年度計提固定資產(chǎn)折舊。則甲公司該設(shè)備發(fā)生減值及對折舊與所得稅的影響會計處理如下：

　　1、2002年1月1日至2004年12月31日，甲公司每年計提折舊金額為123.5[（1300-65）/10]萬元，3年累計折舊金額為370.5萬元。其每年會計分錄為：

　　借：制造費(fèi)用　　　　123.5

　　    貸：累計折舊　　　123.5

　　2、2004年12月31日，在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為929.5（1300-370.5）萬元；可收回金額為499萬元。因此，該公司應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為430.5（929.5-499）萬元，其會計分錄為：

　　借：營業(yè)外支出—計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　430.5

　　    貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　430.5

　　這里值得注意的是，2004年12月31日固定資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)先對固定資產(chǎn)計提折舊，然后才能進(jìn)行計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理。

　　3、2005年至2011年每年計提折舊時，應(yīng)按該設(shè)備2004年12月31日計提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)賬面價值499（1300-370.5-430.5）萬元和尚可使用壽命7年重新計算確定折舊率和折舊額，即每年計提折舊金額62[（499-65）/7]萬元。每年的會計分錄為：

　　借：制造費(fèi)用　　62

　　    貸：累計折舊　62

　　4、2002年、2003年由于會計折舊額與稅法折舊額相同，因此其會計處理與稅務(wù)處理一致。2004年會計折舊額與稅法折舊額仍然相同，但2004年計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備430.5萬元，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條的規(guī)定不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。而且，因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的納稅差異屬于可抵減時間性差異。現(xiàn)假設(shè)甲公司無其他納稅差異調(diào)整（下同），則該公司2004年度的所得稅會計處理為：

　�。�1）若為應(yīng)付稅款法，2004年度甲公司應(yīng)納所得稅額為472.065[（1000+430.5）×33%]萬元，其會計分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　472.065

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　472.065

　�。�2）若為納稅影響會計法，甲公司2004年度應(yīng)納所得稅額仍為472.065萬元，因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的可抵減時間性差異影響的所得稅金額為142.065（430.5×33%）萬元，其會計分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　330

　　    借：遞延稅款　　　　　　　142.065

　　        應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　472.065

　　2005年至2011年，因2004年12月31日計提減值準(zhǔn)備430.5萬元后，影響每年會計折舊額比稅法規(guī)定折舊額少61.5（123.5-62）萬元，7年共產(chǎn)生折舊差異額430.5萬元（61.5×7）萬元，剛好為2004年12月31日所提減值準(zhǔn)備430.5萬元的可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回數(shù)。后7年每年的所得稅會計處理為：

　�。�1）若為應(yīng)付稅款法，每年應(yīng)納所得稅額為309.705[（1000-61.5）×33%]萬元，其會計分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　　309.705

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所提稅　　309.705

　�。�2）若為納稅影響會計法，每年應(yīng)納所得稅額仍為309.705萬元，因2004年12月31日計提減值準(zhǔn)備的影響使每年會計折舊額小于稅法規(guī)定折舊額而轉(zhuǎn)回可抵減時間性差異61.5萬元，影響的所得稅金額為20.295（61.5×33%）萬元，其每年會計分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　330

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　309.705

　　遞延稅款　　　　　　　20.295

　　上述會計處理表明，2004年12月31日因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的遞延稅款借項142.065萬元，在2005年至2011年間每年轉(zhuǎn)回20.295萬元，7年已全部轉(zhuǎn)回142.065萬元。

　　二、轉(zhuǎn)回已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失及其對折舊與所得稅影響的會計處理

　　《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。其具體會計處理舉例說明如下：

　　例2：仍以例1為例，假定2007年12月31日甲公司進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，對公司產(chǎn)生有利影響，可收回金額為600萬元，其他條件不變。則甲公司的相關(guān)會計處理如下：

　　1、2002年至2006年的會計處理與例1相同。

　　2、2007年折舊的會計處理與2006年相同。2007年12月31日，在沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值為313（499-62×3）萬元；可收回金額為600萬元。因此，甲公司應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)部分固定資產(chǎn)減值損失。而2007年12月31日在不考慮2004年12月31日計提減值準(zhǔn)備430.5萬元因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為559（1300-123.5×6）萬元，低于其可收回金額600萬元。所以，甲公司不能按照可收回金額600萬元與沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值313萬元之間的差額287萬元予以轉(zhuǎn)回，而應(yīng)按照在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值559萬元與沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值313萬元之間的差額246萬元予以轉(zhuǎn)回，其會計分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　246

　　    貸：營業(yè)外支出—計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　246

　　上述會計處理表明，按246萬元轉(zhuǎn)回已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失后，該項固定資產(chǎn)賬面價值已恢復(fù)至559萬元，與不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值相同，表明2004年12月31日所計提減值準(zhǔn)備430.5萬元實(shí)際上已全部轉(zhuǎn)回。盡管轉(zhuǎn)回后該項固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額仍有184.5（430.5-246）萬元，這是由于2005年至2007年因2004年12月31日計提減值430.5萬元而少提折舊184.5（61.5×3）萬元所致。如果按可收回金額600萬元與313萬元的差額287萬元轉(zhuǎn)回，則實(shí)際轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備超過原提減值準(zhǔn)備41（600-559）萬元。

　　總之，在轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失時，轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值，即取得固定資產(chǎn)時的原價扣除正常情況下計提的累計折舊后的余額。

　　3、2008年至2011年間每年計提折舊時，應(yīng)按2007年12月31日轉(zhuǎn)回減值損失后的固定資產(chǎn)賬面價值559（1300-370.5-430.5-186+246）萬元和尚可使用壽命4年重新計算確定折舊率和折舊額，即每年計提折舊123.5[（559-65）/4]萬元，其會計分錄為：

　　借：制造費(fèi)用　　123.5

　　    貸：累計折舊　123.5

　　4、2002年至2006年的所得稅會計處理與例1相同。按照稅法規(guī)定，2007年轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備246萬元和該年會計折舊額比稅法規(guī)定折舊額少提61.5萬元，均屬于2004年12月31日因計提減值所產(chǎn)生的可抵減時間性差異430.5萬元的轉(zhuǎn)回，應(yīng)調(diào)減2007年度應(yīng)納稅所得額，則2007年的所得稅會計處理為：

　　（1）若為應(yīng)付稅款法，2007年度應(yīng)納所得稅額為228.525[（1000-61.5-246）×33%]萬元，其會計分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　228.525

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　228.525

　�。�2）若為納稅影響會計法，2007年應(yīng)納所得稅額仍為228.525萬元，因轉(zhuǎn)回可抵減時間性差異影響所得稅金額為101.475[（61.5+246）×33%]萬元，其會計分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　330

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　228.525

　        　遞延稅款　　　　　　　101.475

　　上述會計處理表明，2004年12月31日發(fā)生的遞延稅款借項142.065萬元，2005年、2006年每年轉(zhuǎn)回20.295萬元，2007年轉(zhuǎn)回101. 475萬元，三年共轉(zhuǎn)回142.065萬元，該項時間性差異已全部轉(zhuǎn)回。因此，2008年至2011年的每年會計折舊額相同，均為123.5萬元，因而其每年的會計處理與稅務(wù)處理一致，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，即每年應(yīng)納所得稅額為330（1000×33%）萬元，應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法的會計分錄均為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　330

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　330