[摘要]本文追溯世界合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論發(fā)展的軌跡，體現(xiàn)國(guó)際最新的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論觀點(diǎn)，試圖對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行總結(jié)和歸納。文中提出了一個(gè)劃分為四個(gè)層次的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論框架，并對(duì)其具體內(nèi)容進(jìn)行了分層闡述，進(jìn)而指出今后理論研究與準(zhǔn)則制訂中應(yīng)予關(guān)注的若干問(wèn)題，希望對(duì)今后相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立有所助益。
[關(guān)鍵詞]合并報(bào)表；理論結(jié)構(gòu)；收買法；聯(lián)營(yíng)法
一、引言
20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界范圍內(nèi)掀起了新的一輪企業(yè)合并浪潮，正對(duì)全球經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的進(jìn)步產(chǎn)生著深刻的影響，也對(duì)當(dāng)代會(huì)計(jì)的發(fā)展不斷提出新的挑戰(zhàn)和研究課題，集中表現(xiàn)在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的積極推動(dòng)上。歷史地看，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用始于美國(guó)，加世紀(jì)初美國(guó)的一些企業(yè)己經(jīng)嘗試編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，形成了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的最初模式。盡管合并會(huì)計(jì)報(bào)表在西方國(guó)家發(fā)展的時(shí)間也不算很長(zhǎng)，但通過(guò)理論與實(shí)務(wù)界的共同努力，他們?cè)陂L(zhǎng)期探索、解決復(fù)雜的理論課題與操作方法的過(guò)程中，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)國(guó)外合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法進(jìn)行了大量的介紹，相關(guān)理論與實(shí)踐探索也在積極展開(kāi)。特別是制訂適合我國(guó)企業(yè)集團(tuán)實(shí)際情況的合并報(bào)表具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)疑要借鑒和吸收西方發(fā)達(dá)國(guó)家已有的成果和經(jīng)驗(yàn)。但必須注意的是，只有從總體上全面地了解和把握西方合并報(bào)表會(huì)計(jì)理論與方法的總體結(jié)構(gòu)，而不僅局限于某些局部的理論或現(xiàn)行方法，才有利于當(dāng)前我們對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題研究的深化�；谝陨险J(rèn)識(shí)，本文根據(jù)作者對(duì)西方合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的理解和研究，試圖對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行總結(jié)和歸納。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論結(jié)構(gòu)
合并會(huì)計(jì)報(bào)表是當(dāng)今國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)三大難題之一，這既是一個(gè)復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作性難題，也是一個(gè)包容著眾多不同理論流派、爭(zhēng)議較大的論題。追溯世界合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論發(fā)展的軌跡，體現(xiàn)國(guó)際最新的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論觀點(diǎn)，我們將合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論框架劃分為四個(gè)層次，從分析、界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)——企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體出發(fā)，通過(guò)對(duì)合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)之間內(nèi)在聯(lián)系的闡釋，以及在此基礎(chǔ)上對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過(guò)程中的難點(diǎn)問(wèn)題——看待子公司地位的各種理論觀點(diǎn)指導(dǎo)下處理非控制性股權(quán)的不同方法的剖析，最終落腳于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)方法的選擇。自上而下的理論結(jié)構(gòu)的建立，力圖使其成為一個(gè)首尾一貫、邏輯嚴(yán)密的框架體系，其中每一個(gè)層次回答和解決編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中的特定層面的理論問(wèn)題，分析考察企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系（如圖1所示）（略）。
1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)——企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體
各自均為獨(dú)立法律實(shí)體的母子公司為什么要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，這是作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論首先必須回答的問(wèn)題。簡(jiǎn)單地說(shuō)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的必要性來(lái)自于企業(yè)集團(tuán)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)的實(shí)體理論和實(shí)質(zhì)重于形式的原則。在以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，從形式上來(lái)說(shuō)，母子公司各自為獨(dú)立的法律實(shí)體，但從實(shí)質(zhì)上講，母子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是處于同一管理控制之下。在這種情況下，經(jīng)濟(jì)控制超越了法律實(shí)體，各獨(dú)立報(bào)表不能全面反映同一管理控制下經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等總括情況，滿足報(bào)表使用者對(duì)于特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體而非法律實(shí)體的財(cái)務(wù)信息的需求。集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)處于重要地位，是研究和編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)與出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)成合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)的第一層次。
2.合并方法、創(chuàng)立方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)
母子公司集團(tuán)處于同一管理控制之中，由此實(shí)質(zhì)上形成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，需要編制包括母子公司在內(nèi)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。那么合并會(huì)計(jì)報(bào)表如何編制，母子公司以何種價(jià)值納人同一合并會(huì)計(jì)報(bào)表？對(duì)集團(tuán)權(quán)益結(jié)構(gòu)和形成方式及其性質(zhì)的不同看法，導(dǎo)致了不同的合并方法，這就是收買法、聯(lián)營(yíng)法和新實(shí)體法。
（1）收買法（Purchase Method）。將母子公司關(guān)系看成收買與被收買的關(guān)系，一個(gè)公司控制另一個(gè)公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。認(rèn)為通過(guò)收買，子公司的所有權(quán)和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。
美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在其1970年發(fā)表的第16號(hào)《意見(jiàn)書(shū)》中指出：“收買法適用于一個(gè)公司取得另一個(gè)公司的企業(yè)聯(lián)合�！币虼�，在收買法下母公司控制處于關(guān)鍵地位，有關(guān)收買法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先都要定義控制，根據(jù)控制定義確立合并范圍。按照收買法的觀點(diǎn)，一個(gè)企業(yè)控制另一個(gè)企業(yè)，可直接收買其資產(chǎn)，如吸收合并；也可以通過(guò)獲取其多數(shù)股權(quán)，間接取得對(duì)其資產(chǎn)的控制權(quán)。企業(yè)資產(chǎn)交易以交易的公平價(jià)值記帳，那么間接收買資產(chǎn)與直接收買應(yīng)取得同樣的結(jié)果，因此母公司應(yīng)反映出收買成本。子公司凈資產(chǎn)以其公平價(jià)值進(jìn)入合并報(bào)表，收買成本超越公平價(jià)值形成商譽(yù)。目前，收買法是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)等的合并報(bào)表
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是收買法。
�。�2）聯(lián)營(yíng)法（pooling-of- Interests Method）。又稱權(quán)益聯(lián)合法、股權(quán)合并法，適用于通過(guò)股票交換，兩個(gè)或多個(gè)公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團(tuán)。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展歷史上，聯(lián)營(yíng)法的使用早于收買法，它是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表最初所使用的方法。1950年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAU）在其第16號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》中正式推薦了這種方法，并提出使用這種方法的4個(gè)判斷因素岡。此后由于實(shí)務(wù)中聯(lián)營(yíng)法的濫用，導(dǎo)致APB在其第16號(hào)《意見(jiàn)書(shū)》中對(duì)其應(yīng)用提出12項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，其核心內(nèi)容是說(shuō)明：這種聯(lián)合從形式上看是一個(gè)企業(yè)獲得另一企業(yè)的控股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上是兩個(gè)企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合；聯(lián)合企業(yè)集團(tuán)內(nèi)難以分辨誰(shuí)是取得者，誰(shuí)是被取得者；聯(lián)合前后的管理方針、人事安排都沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的變動(dòng)。也就是說(shuō)，這是兩個(gè)企業(yè)股東權(quán)益的對(duì)等聯(lián)合，不存在收買交易。由于是股權(quán)聯(lián)合，而非收買交易，因而不存在新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，所以合并報(bào)表只是參與聯(lián)合的公司帳面價(jià)值的合并，沒(méi)有資產(chǎn)增值，也不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。如果合并前公司間存在交易，也應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整、重新表述，似乎參與聯(lián)合的公司起初就是一個(gè)企業(yè)。上述《意見(jiàn)書(shū)》規(guī)定，12條標(biāo)準(zhǔn)中任何一條末得到滿足，則企業(yè)合并均不得采用聯(lián)營(yíng)法。文字上規(guī)定得十分嚴(yán)格，但也并非就毫無(wú)彈性。實(shí)踐中，企業(yè)管理當(dāng)局通常不會(huì)在不了解企業(yè)合并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響的情況下冒然實(shí)施聯(lián)合。而如果其知道采用聯(lián)營(yíng)法能夠達(dá)到最好的效果，那么他們很自然地就會(huì)積極籌劃，使得企業(yè)聯(lián)合符合上述標(biāo)準(zhǔn)。因此實(shí)際施行的效果是，‘在美國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，聯(lián)營(yíng)法的實(shí)施仍然具有很大的靈活空間。
�。�3）新實(shí)體法（New—Entity Method）。把母子公司集團(tuán)形形成視作新實(shí)體的創(chuàng)立。創(chuàng)立新企業(yè)，當(dāng)然是以新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即創(chuàng)立各方投入資產(chǎn)的公平價(jià)值入帳。所以新實(shí)體法提出，集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中母子公司資產(chǎn)與負(fù)債均以公平價(jià)值進(jìn)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這種方法的應(yīng)用，既要確定子公司的公平價(jià)值，又要確定母公司的公平價(jià)值，由于其在操作上的困難，因此實(shí)務(wù)中通常只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨(dú)立法定實(shí)體合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。
從以上分析可以看出，收買法、聯(lián)營(yíng)法和新實(shí)體法等不同合并方法的提出，是在認(rèn)定企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，以對(duì)母子公司集團(tuán)的形成方式、集團(tuán)性質(zhì)、集團(tuán)股權(quán)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)等方面的分析為依據(jù)的，由此構(gòu)成了合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)中的第二層次，在以下子公司地位的確立中分別發(fā)揮不同的指導(dǎo)作用。
3.非控制性股權(quán)（Non—controlling Interest）——子公司地位
在母子公司關(guān)系為紐帶的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，如果子公司股權(quán)完全屬于母公司所有，則合并會(huì)計(jì)報(bào)表依上述三種方法處理將不會(huì)產(chǎn)生新的問(wèn)題。但根據(jù)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)第一層次，不同企業(yè)處于同一管理控制之下，即實(shí)質(zhì)為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在通常情況下，一個(gè)公司只需要持有另一公司50%以上有效表決權(quán)的股份，就認(rèn)為存在著有效控制，因而可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散化的條件下，實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，母公司往往只需要掌握更少的股份就能達(dá)到對(duì)子公司實(shí)施控制的目的。那么當(dāng)子公司存在非控制性股權(quán)的情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該如何反映少數(shù)股權(quán)，又給合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制提出了新的理論課題。
前已述及，聯(lián)營(yíng)法的理論前提在于企業(yè)的聯(lián)合是參與聯(lián)合企業(yè)股東權(quán)益的對(duì)等結(jié)合，那么在集團(tuán)實(shí)體中無(wú)論多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)都處于平等地位，當(dāng)然少數(shù)股權(quán)也應(yīng)包含于合并會(huì)計(jì)報(bào)表之內(nèi)，按其帳面價(jià)值合并；新實(shí)體法則視企業(yè)聯(lián)合為新企業(yè)的創(chuàng)立，無(wú)論多數(shù)股東還是少數(shù)股東，都是參與創(chuàng)立的一分子，因而少數(shù)股權(quán)也就很自然地納入了合并會(huì)計(jì)報(bào)表，同樣以公平價(jià)值列示�？梢�(jiàn)，在上述兩種方法下，是否存在少數(shù)股權(quán)，對(duì)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制都不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。然而在收買法下，問(wèn)題就沒(méi)有那么簡(jiǎn)單了。由于收買法把建立母子公司集團(tuán)視為收買，如同企業(yè)收買普通資產(chǎn)一樣，所以基于關(guān)于母子公司關(guān)系的不同理論觀點(diǎn)而產(chǎn)生的對(duì)子公司地位的不同看法，必然導(dǎo)致收買法下的不同合并方法。
�。�1）母公司法（Parent Company Method）。該方法認(rèn)為，從控制的角度，母公司對(duì)子公司的控制不僅限于屬其所有部分，也包括少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享份額，因此納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的是子公司的全部資產(chǎn)與負(fù)債。也就是說(shuō)，少數(shù)股權(quán)也應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上，母公司應(yīng)享權(quán)益與少數(shù)股權(quán)則以不同的價(jià)值反映：母公司收買子公司按公平價(jià)值支付收買成本，由此產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，因而母公司根據(jù)其收買成本，按子公司凈資產(chǎn)公平價(jià)值將其應(yīng)享份額納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，計(jì)算產(chǎn)生的增值與商譽(yù)；而少數(shù)股權(quán)則應(yīng)按其應(yīng)享份額的帳面價(jià)值進(jìn)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，該價(jià)值也是少數(shù)股權(quán)原交易的支付價(jià)值即其歷史成本。由此可見(jiàn)，母公司法貫穿了控制和收買的理論前提，也同時(shí)遵循了歷史成本原則，所以母公司法得到多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的認(rèn)可。
�。�2）實(shí)體法（entity Method or Economic Entity Method）。從會(huì)計(jì)的實(shí)體理論出發(fā)，認(rèn)為子公司雖為母公司所收買，但其本身也是一個(gè)不可分割的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因而視子公司的凈資產(chǎn)為一個(gè)不可分割的整體。在實(shí)體法看來(lái)，母公司法下對(duì)子公司同一資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目采用兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)置于同一會(huì)計(jì)報(bào)表中是難以接受的。按照實(shí)體法的觀點(diǎn)，母公司所控制的是子公司的全部?jī)r(jià)值，因此實(shí)體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也應(yīng)以公平價(jià)值反映，并可以為少數(shù)股東確認(rèn)商譽(yù)。此外，還有人認(rèn)為，商譽(yù)是母公司為取得控制性股權(quán)而支付的代價(jià)，所以為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)不妥。這樣子公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債按公平價(jià)值納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司收買價(jià)格高于其取得淳資產(chǎn)的公平價(jià)值部分為收買商譽(yù)，不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)，這稱為修正的實(shí)體法。值得注意的是，在美國(guó)，當(dāng)前實(shí)體法有取代母公司法的趨勢(shì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1995年發(fā)布的關(guān)于企業(yè)合并報(bào)表的《征求意見(jiàn)稿》及其修正文稿中，都建議采用實(shí)體法。其所推薦的實(shí)體法類似于修正的實(shí)體法，即以母公司支付的成本作為確定子公司價(jià)值的基礎(chǔ)，而把母公司支付的控制溢價(jià)排除在子公司價(jià)值基礎(chǔ)之外，將其作為母公司的商譽(yù)。
�。�3）比例合并法（proportionate Consolidation Method）。完全從傳統(tǒng)的所有權(quán)理論出發(fā)，不考慮控制這一前提，認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要滿足母公司股東的需要。股東關(guān)心的是其所擁有的資源，所以比例合并法按收買成本和公平價(jià)值，將母公司對(duì)子公司權(quán)益的應(yīng)享份額納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而將少數(shù)股權(quán)完全排斥在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外。由于比例合并法對(duì)控制的忽視，所以多用于合資公司的會(huì)計(jì)報(bào)表的合并，而非用于母公司控制下的母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的合并。
�。�4）下推法（Push-down Method）。是指將合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法下推至子公司的獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表，換句話說(shuō)，是將母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法沿用于子公司獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。下推法建議，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表上子公司資產(chǎn)負(fù)債按公平價(jià)值反映的方法用于子公司的獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表，要求子公司帳簿記錄按公平價(jià)值加以調(diào)整，確認(rèn)商譽(yù)并系統(tǒng)分期攤銷資產(chǎn)增值與商譽(yù)。這樣，子公司所編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上的項(xiàng)目數(shù)額與納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目數(shù)額完全相同，子公司報(bào)告的凈收益也就是母公司的投資收益，從而簡(jiǎn)化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序，使其成為對(duì)母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的簡(jiǎn)單加總。
就美國(guó)來(lái)講，目前FASB對(duì)下推法尚未發(fā)表明確意見(jiàn)，而證券交易委員會(huì)（SEC）要求在一次性重大的權(quán)益交易，即母公司一次收買子公司幾乎全部股權(quán)，且子公司無(wú)重大外債和優(yōu)先股的情況，采用下推法。當(dāng)然如果是母公司收買子公司全部股權(quán)，下推不會(huì)產(chǎn)生新的問(wèn)題。但若存在少數(shù)股權(quán)，如何反映少數(shù)股權(quán)，就仍然是一個(gè)理論問(wèn)題——按母公司法下推還是按實(shí)體法下推？如何抉擇，現(xiàn)有的規(guī)范并無(wú)明確說(shuō)明。按照筆者理解，目前SEC的要求屬于按母公司法的下推。如果按母公司法下推，少數(shù)股權(quán)仍按帳面價(jià)值反映，那么同一資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目部分調(diào)帳按公平價(jià)值，部分仍保留歷史成本，這種調(diào)整很難讓人接受。我們認(rèn)為，若下推，則按實(shí)體法下推更為可取，子公司全部資產(chǎn)和負(fù)債都按公平價(jià)值調(diào)整。
4.合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)的方法選擇
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體方法確定之后，并非解決了合并實(shí)務(wù)中的一切問(wèn)題。在進(jìn)一步具體編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程中，仍然面臨著多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問(wèn)題。這就深人到對(duì)整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論方法的實(shí)際應(yīng)用的層面，可以說(shuō)是合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)中的第四個(gè)層次。合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)本身所涉及的具體業(yè)務(wù)多種多樣，限于篇幅，在此僅以母子公司之間的一些特殊交易為例，分析合并方法的選擇理論。
（1）公司間資產(chǎn)交易。公司間的資產(chǎn)交易（如商品交易或長(zhǎng)期資產(chǎn)交易），或母公司銷售給子公司（下銷）；或子公司銷售給母公司（上銷），交易中包含的末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)該予以消除。其中下銷或子公司為母公司完全所有的條件下，不會(huì)存在特別的問(wèn)題，末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)將完全歸屬母公司所有。但在子公司存在少數(shù)股權(quán)、上銷資產(chǎn)的情況下，末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，根據(jù)不同的理論，結(jié)論就會(huì)有所不同。從公司集團(tuán)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的立場(chǎng)出發(fā)，公司間銷售屬于內(nèi)部銷售，如同一個(gè)公司內(nèi)部不同部門(mén)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，合并結(jié)果應(yīng)該與公司間末發(fā)生銷售一樣。根據(jù)這一要求，末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)按權(quán)益比例分配于少數(shù)股權(quán)。另一方面，若從子公司作為一個(gè)獨(dú)立實(shí)體的觀點(diǎn)出發(fā)，公司之間銷售對(duì)少數(shù)股東來(lái)說(shuō)屬于外部銷售，并不存在末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，所以末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)全部歸屬于母公司，但這與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的初衷相悖。關(guān)于公司之間交易末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的處理，CAP的第51號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》中提出了兩種處理方法，其一是不受少數(shù)股權(quán)影響，即全部歸屬于母公司；另一種方法則是在母公司與少數(shù)股權(quán)之間按比例進(jìn)行分配。而FASB在其1995年的《征求意見(jiàn)稿》中則支持按比例分配。
�。�2）公司間債券投資。母子公司之間或同一母公司所屬的不同子公司之間，一方從外部市場(chǎng)上購(gòu)得另一方發(fā)行在外的債券作為投資，從公司集團(tuán)來(lái)說(shuō)，債券可不再為外部所有，而為集團(tuán)收回。如果投資成本與債券發(fā)行者的帳面存置價(jià)值不等，則差額相當(dāng)于債券收回的利得或損失，應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，不同的觀點(diǎn)就選擇了不同的方法。根據(jù)代理理論，投資一方作為發(fā)行者的代理收回債券，債券收回?fù)p益應(yīng)歸屬于發(fā)行者，如發(fā)行者為子公司，那么少數(shù)股東則應(yīng)按比例分享收回?fù)p益。這種觀點(diǎn)遵循了實(shí)體理論，F(xiàn)ASB在前述1995的《征求意見(jiàn)稿》里建議了這種方法。但假如從投資者的立場(chǎng)出發(fā)，認(rèn)為收回?fù)p益完全是投資者的決策所致，收回?fù)p益應(yīng)歸于投資者，若投資者為子公司，那么少數(shù)股權(quán)應(yīng)按比例分享收回?fù)p益。如果根據(jù)母公司的控制理論，投資決策完全由母公司所掌握，不必區(qū)分發(fā)行者或投資者地位，所有收回利得或損失完全屬于母公司所有，與少數(shù)股權(quán)無(wú)關(guān)。如果收回債券是投資者與發(fā)行者共同努力的結(jié)果，或者說(shuō)收回利得或損失是投資成本與發(fā)行者帳面價(jià)值之差，是雙方共同努力的結(jié)果，則利得或損失應(yīng)在兩者之間進(jìn)行分配。一種分配方法以債券面值為基礎(chǔ)，確認(rèn)各自的利得或損失，子公司少數(shù)股權(quán)則按比例分享屬于子公司的利得或損失，這種方法稱為面值法。
�。�3）子公司持有母公司股權(quán)。在一個(gè)聯(lián)屬公司集團(tuán)內(nèi)，由于某些原因，子公司可能持有母公司的部分股權(quán)，或同一母公司的不同子公司之間相互持有股權(quán)，對(duì)于這一部分股權(quán)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上如何反映，合并收益應(yīng)如何計(jì)算，也有不同的理論解釋。如果根據(jù)控制和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份，即庫(kù)藏股份，那么庫(kù)藏股份在合并
資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)列為股東權(quán)益的減項(xiàng)。作為庫(kù)藏股份，當(dāng)然不分享利潤(rùn)。如果子公司不計(jì)提對(duì)母公司投資的應(yīng)享利潤(rùn)，那么“少數(shù)股權(quán)的凈收益如何計(jì)算，少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享凈收益是否包括對(duì)母公司的投資收益”都是值得思考的問(wèn)題。從傳統(tǒng)投資會(huì)計(jì)方法來(lái)說(shuō)，企業(yè)的任何投資都應(yīng)計(jì)算投資收益，那么母子公司相互持股，作為各獨(dú)立主體應(yīng)交互計(jì)算投資收益，這樣就必須考慮“采用順序分配法還是建立聯(lián)立方程，子公司少數(shù)股權(quán)應(yīng)享收益是否應(yīng)為交互計(jì)提后的子公司收益”等問(wèn)題。
�。�4）母公司在子公司中的股權(quán)變動(dòng)。在母公司保持對(duì)子公司控股權(quán)的條件下，很多情況可以引起母公司在子公司申權(quán)益的增減變動(dòng)，直接變動(dòng)如母公司出售或增購(gòu)股份，間接變動(dòng)如由子公司增發(fā)股份母公司高于或低于原股權(quán)比例購(gòu)買、子公司減少股份（庫(kù)藏）母公司高于或低于原比例減少等。問(wèn)題在于權(quán)益變動(dòng)前后母公司應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值之差額，這種差額如何處理，作為利得或損失報(bào)告于損益表還是屬于股權(quán)交易調(diào)整股東權(quán)益？如果立足于傳統(tǒng)的投資理論，則屬于投資利得或損失；若從母公司控制理論出發(fā)，這些屬于子公司與股東的交易，由母公司決策所決定，股權(quán)交易的任何差額應(yīng)作為股東權(quán)益的調(diào)整。以上只是合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中幾個(gè)方面的突出問(wèn)題，類似的具體問(wèn)題還很多，而且不難預(yù)見(jiàn)今后的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展中還將不斷提出新的問(wèn)題。而問(wèn)題的解決，則不僅與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的具體方法相關(guān)，即屬于上述理論結(jié)構(gòu)中第三層次的問(wèn)題，還應(yīng)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的（即第一層次的集團(tuán)理論），集團(tuán)性質(zhì)、創(chuàng)立方式與合并方法（即第二層次的理論依據(jù)），此外還與這些業(yè)務(wù)本身所依據(jù)的基礎(chǔ)理論（如投資理論、代理理論等）相關(guān)。從總體上把握合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)，弄清不同層次理論范疇之間的相互關(guān)系，是科學(xué)處理各種實(shí)務(wù)問(wèn)題的前提和基礎(chǔ)。
三、我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則制訂中應(yīng)予關(guān)注的問(wèn)題
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國(guó)際化、集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)的不斷發(fā)展，已經(jīng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究的深化及其操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫的要求。在這樣的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下，上述理論結(jié)構(gòu)的研究與確立，應(yīng)該具有積極意義。首先，有利于糾正目前會(huì)計(jì)理論界一些常見(jiàn)的誤解，為理清今后我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究的思路，促進(jìn)相關(guān)理論研究的繁榮奠走基礎(chǔ)。其次，有利于總結(jié)《暫行規(guī)定》的實(shí)施效果，為下一步制訂相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)創(chuàng)造條件。在以上理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，除去前文討論理論結(jié)構(gòu)第四層次時(shí)所列舉的若干具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)之外，今后在討論制訂我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還應(yīng)格外關(guān)注以下問(wèn)題。
1.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)聯(lián)營(yíng)法的態(tài)度聯(lián)營(yíng)法是在多數(shù)西方國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都被認(rèn)可的合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法電只是在這些國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)聯(lián)營(yíng)法的使用都存在著較為嚴(yán)格的限制，多不如在美國(guó)流行。即或在美國(guó)，從1999年FASB發(fā)表關(guān)于取消聯(lián)營(yíng)法的《征求意見(jiàn)稿》以來(lái)，圍繞著聯(lián)清法的存廢問(wèn)題，會(huì)計(jì)界也正在進(jìn)行著一場(chǎng)激烈的爭(zhēng)論。歸納起來(lái)，聯(lián)營(yíng)法與收買法之爭(zhēng)的關(guān)鍵在于收買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽(yù)，及其對(duì)合并后合并損益和一些財(cái)務(wù)比率所帶來(lái)的影響。
我國(guó)企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展的美國(guó)有很大不同。美國(guó)的企業(yè)擴(kuò)張通過(guò)收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見(jiàn)。但在我國(guó)，真正通過(guò)收買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場(chǎng)公平價(jià)值，有些則是通過(guò)企業(yè)重組形成。因此我們認(rèn)為，值得考慮聯(lián)營(yíng)法在我國(guó)的適用性，國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來(lái)說(shuō)更適合采用聯(lián)營(yíng)法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
2.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)體法的考慮
前已述及，我國(guó)《暫行規(guī)定》中的合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本方法屬于收買法下的母公司法，而在今后美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，實(shí)體法有可能處于支配地位。而且從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度分析，即使是在母公司法下，有些業(yè)務(wù)的處理也時(shí)而采用的是實(shí)體法的立場(chǎng)。從這一角度出發(fā)，我國(guó)在制訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，同樣有必要考慮實(shí)體法的應(yīng)用問(wèn)題。
3.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體業(yè)務(wù)的規(guī)范
隨著我國(guó)企業(yè)集團(tuán)和資本市場(chǎng)的發(fā)育與完善，可以預(yù)見(jiàn)，公司集團(tuán)內(nèi)母子公司之間以及不同子公司之間交易的類型將日益復(fù)雜多樣，交易的數(shù)量也會(huì)不斷增長(zhǎng)，僅僅依靠《暫行規(guī)定》是無(wú)論如何也滿足不了這樣的發(fā)展要求的。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂應(yīng)該充分考慮到相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，力求對(duì)各種具體業(yè)務(wù)問(wèn)題作出明確的指南，針對(duì)現(xiàn)有的《暫行規(guī)定》中存在的不足進(jìn)行反思不失為一條有效途徑。例如根據(jù)《暫行規(guī)定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價(jià)差，而對(duì)于母公司股權(quán)投資成本與其應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，也是歸入合并價(jià)差。這種做法實(shí)際上是把債權(quán)投資類同于股權(quán)投資，由此而產(chǎn)生的問(wèn)題是：如果子公司對(duì)母公司進(jìn)行債權(quán)投資，則其投資差額是否也進(jìn)入合并價(jià)差？若存在少數(shù)股權(quán)，投資差額又將如何處理、做何解釋？諸如此類的問(wèn)題還有很多，所有問(wèn)題的解決都離不開(kāi)我們對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)的全面理解。
