一、引言

　　理論體系的建立與發(fā)展必須有一個(gè)恰當(dāng)?shù)钠瘘c(diǎn)，否則該體系會(huì)因后續(xù)缺陷而導(dǎo)致實(shí)踐的失誤。雖然目前主流的會(huì)計(jì)理論源自秉持“目標(biāo)起點(diǎn)論”的美國(guó)的FASB（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)），但有關(guān)會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的探討依然難獲共識(shí)。我國(guó)曾出現(xiàn)過(guò)“假設(shè)起點(diǎn)論”“本質(zhì)起點(diǎn)論”“目標(biāo)起點(diǎn)論”等主要學(xué)說(shuō)以及“動(dòng)因（價(jià)值）起點(diǎn)論”“環(huán)境起點(diǎn)論”“職能起點(diǎn)論”“對(duì)象起點(diǎn)論”等特色觀點(diǎn)。

　　本文將在對(duì)我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的各種觀點(diǎn)進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，從會(huì)計(jì)發(fā)展歷史的視角尋求會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)，進(jìn)而提出會(huì)計(jì)理論研究“基礎(chǔ)起點(diǎn)論”；同時(shí)，根據(jù)作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)所應(yīng)具備的條件對(duì)各種觀點(diǎn)進(jìn)行比較和評(píng)價(jià)，并對(duì)它們之間的關(guān)聯(lián)進(jìn)行探討，以期能豐富和拓展有關(guān)研究，并為會(huì)計(jì)理論研究提供參考與借鑒。

　　二、會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)現(xiàn)有觀點(diǎn)概述

　　有關(guān)會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的論文，以吳聯(lián)生（1998）的《會(huì)計(jì)研究起點(diǎn)理論評(píng)述》（以下簡(jiǎn)稱“吳文”）中的論述較為全面，因此，本文對(duì)現(xiàn)有觀點(diǎn)的回顧以“吳文”為主，并以其后誕生的“價(jià)值起點(diǎn)論”為補(bǔ)充。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，最早誕生的是1922年由佩頓（paton）提出的“假設(shè)起點(diǎn)論”。其認(rèn)為：面臨復(fù)雜多變的外部環(huán)境，現(xiàn)代會(huì)計(jì)需要一系列的假設(shè)，否則實(shí)務(wù)就難以進(jìn)行。不過(guò)，該觀點(diǎn)直到20世紀(jì)50年代末才受到會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（CPA）的重視，進(jìn)而成為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的一種學(xué)說(shuō)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)假設(shè)本身源自經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境，支撐著會(huì)計(jì)原則和其他會(huì)計(jì)規(guī)則，并以此建立起整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)科體系�，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)學(xué)啟蒙教材依然采用四大會(huì)計(jì)假設(shè)為先導(dǎo)，也說(shuō)明其價(jià)值所在。

　　“本質(zhì)起點(diǎn)論”是我國(guó)的特色，其倡導(dǎo)者是楊紀(jì)琬和閻達(dá)五兩位教授，他們認(rèn)為“在會(huì)計(jì)科學(xué)理論問(wèn)題中，首先需要解決會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性問(wèn)題，即會(huì)計(jì)學(xué)有沒(méi)有階級(jí)性？會(huì)計(jì)學(xué)究竟是一門什么性質(zhì)的科學(xué)？”（楊紀(jì)琬 等，1980）之后，又有學(xué)者通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)假設(shè)等概念的辨析，進(jìn)一步認(rèn)為“對(duì)會(huì)計(jì)理論中上述概念的理解，歸根結(jié)底反映了對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的認(rèn)識(shí)。一事物之有別于另一事物，就是根據(jù)它的本質(zhì)屬性來(lái)確定的，會(huì)計(jì)的概念也是如此。”（王文彬 等，1985）于是，整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系也不外乎如此。

　　“動(dòng)因起點(diǎn)論”為吳水澎（1996）教授提出，其認(rèn)為會(huì)計(jì)基本理論是會(huì)計(jì)的起點(diǎn)理論，而會(huì)計(jì)產(chǎn)生的“動(dòng)因”屬于“會(huì)計(jì)的基本理論問(wèn)題，那是因?yàn)樗�要解決會(huì)計(jì)存在的客觀必然性問(wèn)題，這是探討其他基本理論問(wèn)題，諸如會(huì)計(jì)與環(huán)境和會(huì)計(jì)的對(duì)象、職能、屬性、方法等問(wèn)題的基礎(chǔ)。”之后吳水澎（2001）教授又指出會(huì)計(jì)學(xué)的邏輯起點(diǎn)應(yīng)具備三方面的條件：作為會(huì)計(jì)對(duì)象矛盾特殊性的“本原”，它是會(huì)計(jì)科學(xué)的理論基石；它必須是會(huì)計(jì)學(xué)理論里表現(xiàn)為抽象的、在自身中潛藏理論發(fā)展可能性的東西；它同時(shí)是會(huì)計(jì)活動(dòng)的歷史起點(diǎn)�；�于這樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，廣義的“價(jià)值”可作為會(huì)計(jì)學(xué)的邏輯起點(diǎn)，它的質(zhì)的規(guī)定性是主體（人類）對(duì)象化活動(dòng)（勞動(dòng)量）所創(chuàng)造的使用價(jià)值，量的規(guī)定性是勞動(dòng)量與使用價(jià)值量之間的數(shù)量對(duì)比關(guān)系。這樣，通過(guò)將“動(dòng)因”具體化到“價(jià)值”，將“動(dòng)因起點(diǎn)論”深化為“價(jià)值起點(diǎn)論”，使得“價(jià)值是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點(diǎn)。”（張龍平，1989）

　　“環(huán)境”是指“周圍的地方，周圍的情況和條件。”（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院語(yǔ)言研究所詞典編輯室，2005）594謝德仁（1995）認(rèn)為，“會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)本質(zhì)，從而決定了會(huì)計(jì)職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著會(huì)計(jì)程序與方法。會(huì)計(jì)外環(huán)境決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)，從而決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會(huì)計(jì)程序與方法。……會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)環(huán)境具有高度的綜合性，包含了會(huì)計(jì)實(shí)踐的全部?jī)?nèi)容和孕育著會(huì)計(jì)理論要素的全部‘胚胎’。由此出發(fā)構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論體系可以揭示會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程的全部因素和客觀規(guī)律，從而是全面的、完整的會(huì)計(jì)理論體系。”

　　一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)作用的客體，因此，會(huì)計(jì)對(duì)象決定會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)理論概念，會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)理論概念共同影響會(huì)計(jì)原則，會(huì)計(jì)原則制約會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)慣例。因此，有學(xué)者認(rèn)為，理論體系是研究對(duì)象自身邏輯的科學(xué)反映，因而會(huì)計(jì)對(duì)象質(zhì)的特征和量的規(guī)定性決定著所有的會(huì)計(jì)理論，是構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系最本源性的范疇（勞秦漢，1992），所以會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。

　　在語(yǔ)義上，“職能”是指“人、事物、機(jī)構(gòu)應(yīng)有的作用、功能。”（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院語(yǔ)言研究所詞典編輯室，2005）1750而“功能”是指“事物或方法所發(fā)揮的有利作用、效能。”（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院語(yǔ)言研究所詞典編輯室，2005）475因此，會(huì)計(jì)職能說(shuō)明了會(huì)計(jì)所能夠發(fā)揮的有利的作用、功能，并由此可構(gòu)造整個(gè)體系。對(duì)此，李孝林等（1997）指出“會(huì)計(jì)職能內(nèi)聯(lián)結(jié)構(gòu)與本質(zhì)，外聯(lián)系統(tǒng)與環(huán)境，核算和控制會(huì)計(jì)對(duì)象與要素，制約會(huì)計(jì)目標(biāo)，貫穿于會(huì)計(jì)工作全過(guò)程。以會(huì)計(jì)職能為起點(diǎn)進(jìn)行研究，即可建立科學(xué)實(shí)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架，用以指導(dǎo)、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，進(jìn)而建立前后一貫的、完整實(shí)用的會(huì)計(jì)信息體系。”

　　“目標(biāo)起點(diǎn)論”則是美國(guó)FASB所倡導(dǎo)的會(huì)計(jì)理論研究方法，其通過(guò)1978年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》等七輯概念公告，形成了目前會(huì)計(jì)核心理論的主流觀點(diǎn)。在語(yǔ)義上，“目標(biāo)”是指“需要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。”（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院語(yǔ)言研究所詞典編輯室，2005）971因而會(huì)計(jì)目標(biāo)是溝通會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，也能夠連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐，具有可知性，并進(jìn)而能夠推導(dǎo)出其他所有會(huì)計(jì)抽象范疇。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》表述的排列次序，實(shí)際上采納了主流的“目標(biāo)起點(diǎn)論”。

　　三、“基礎(chǔ)起點(diǎn)論”的提出

　　會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)屬邏輯起點(diǎn)，而邏輯則要與歷史獲得統(tǒng)一，因此，對(duì)會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的確認(rèn)應(yīng)從會(huì)計(jì)發(fā)展歷史中去挖掘。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展歷史的考查，筆者發(fā)現(xiàn)了會(huì)計(jì)理論得以產(chǎn)生，并能夠指導(dǎo)未來(lái)實(shí)踐的兩大基礎(chǔ)：

　　1.“權(quán)責(zé)關(guān)系”是界定經(jīng)濟(jì)利益歸屬之基礎(chǔ)

　　這里的權(quán)責(zé)就是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是“應(yīng)計(jì)制（accrual basis）”的意譯，雖不是直譯但卻是更加反映實(shí)質(zhì)的翻譯，因?yàn)闄?quán)利與責(zé)任界定了經(jīng)濟(jì)利益的歸屬，從而確定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的對(duì)象。

　　之所以采用“權(quán)利”“責(zé)任”這些法學(xué)概念來(lái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)利益歸屬的界定，是因?yàn)榉�律的主要作用之一乃是調(diào)整和調(diào)和種種相互沖突的利益，無(wú)論是個(gè)人利益還是社會(huì)利益（博登海默，1987）。在“權(quán)利”“責(zé)任”所歸屬的法學(xué)領(lǐng)域（就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，其權(quán)責(zé)存在于私法、民法領(lǐng)域）中，“權(quán)”是指權(quán)利、“責(zé)”是指責(zé)任或義務(wù)，分別受國(guó)家強(qiáng)制力保護(hù)和約束，故而成為確認(rèn)經(jīng)濟(jì)利益歸屬的當(dāng)然標(biāo)準(zhǔn)。法理學(xué)認(rèn)為權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）之間的關(guān)系，可表述為邏輯相關(guān)、價(jià)值關(guān)聯(lián)、利益相關(guān)、數(shù)量相等與功能互補(bǔ)（楊心宇，2002）。權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系普遍被認(rèn)為是對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系：“沒(méi)有無(wú)義務(wù)的權(quán)利，也沒(méi)有無(wú)權(quán)利的義務(wù)”。具體來(lái)說(shuō)，權(quán)利與義務(wù)之間表現(xiàn)為以下四種關(guān)系：一是權(quán)利與義務(wù)相互對(duì)應(yīng)、相互依存、相互轉(zhuǎn)化，二是一個(gè)社會(huì)的權(quán)利總量與義務(wù)總量保持相等，三是權(quán)利與義務(wù)的價(jià)值一致性與功能互補(bǔ)性，四是權(quán)利與義務(wù)守恒定律（徐顯明，2007）。

　　上述關(guān)系使得會(huì)計(jì)主體是一個(gè)權(quán)責(zé)統(tǒng)一體，不但個(gè)人獨(dú)資、合伙與公司等企業(yè)，而且作為企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)、甚至合并報(bào)表之主體都是一個(gè)權(quán)責(zé)統(tǒng)一體。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際上就是對(duì)會(huì)計(jì)主體“權(quán)利”“責(zé)任”中的經(jīng)濟(jì)利益的貨幣計(jì)量的格式化表達(dá)。其中，資產(chǎn)負(fù)債表是“權(quán)利=義務(wù)（責(zé)任）”（徐顯明，1991）中經(jīng)濟(jì)利益的貨幣化表達(dá)；而會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)際上就是權(quán)利實(shí)現(xiàn)、責(zé)任履行的過(guò)程，利潤(rùn)表實(shí)際上就是“權(quán)利實(shí)現(xiàn)-責(zé)任履行=權(quán)利增減”的貨幣化、格式化的表達(dá)，其權(quán)利增減之結(jié)果又歸屬于會(huì)計(jì)主體。

　　實(shí)際上，我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，已經(jīng)將權(quán)責(zé)發(fā)生制界定為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之基礎(chǔ)。因此傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)被稱為“權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)”（accrual basis accounting），不但合理、科學(xué)，而且反映了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之本質(zhì)屬性。