財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2003年8月22日印發(fā)的財(cái)會(huì)［2003］29號(hào)文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答（三）》［簡(jiǎn)稱“解答（三）”］，以及財(cái)政部會(huì)計(jì)司就此發(fā)表的講解（簡(jiǎn)稱“講解”），對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)等交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定的差異所涉及的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事宜進(jìn)行了解答和講解。筆者認(rèn)為，其中對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)金額較大的、經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過(guò)5年的期間內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的非貨幣性資產(chǎn)這一業(yè)務(wù)所述的會(huì)計(jì)處理方法有不妥之處，特提出一些改進(jìn)意見(jiàn)。

　　一、資本公積確認(rèn)的時(shí)間有缺陷

　　根據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則，企業(yè)按稅法規(guī)定確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值在扣除應(yīng)交納的所得稅后，計(jì)入資本公積。如果企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過(guò)5年的期間內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，根據(jù)解答（三）及其講解，相應(yīng)的資本公積并不是在企業(yè)取得資產(chǎn)的當(dāng)年一次性地確認(rèn)，而是在取得資產(chǎn)的當(dāng)年及以后4年分期平均確認(rèn)，這樣處理值得斟酌。

　　現(xiàn)舉例說(shuō)明。A公司2002年取得B公司捐贈(zèng)商品一批，該批接受捐贈(zèng)商品的市場(chǎng)價(jià)格為2600萬(wàn)元，B公司同時(shí)為A公司開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明增值稅額為442萬(wàn)元，A公司并未單獨(dú)支付增值稅。假設(shè)A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，A公司將取得的商品作庫(kù)存商品核算。假設(shè)A公司從2002年起，每年按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的利潤(rùn)總額均為3000萬(wàn)元，A公司適用的所得稅稅率為33％。假定根據(jù)A公司的現(xiàn)金流情況，經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)，該取得捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值可以在5年的期間內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額，除接受捐贈(zèng)這一事項(xiàng)以外，沒(méi)有其他的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　根據(jù)解答（三）及其講解，A公司有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

　　（1）在取得接受捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)：

　　借：庫(kù)存商品                                  26 000 000元，

　　    應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）         4 420 000元；

　　    貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 30420 000元。

　　（2）在接受捐贈(zèng)的當(dāng)年及以后的連續(xù)4年，每年末結(jié)轉(zhuǎn)待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值及確認(rèn)所得稅：

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 6 084 000元（30 420 000÷5），

　　    所得稅                                   9 900 000元（30 000000×33％）；

　　    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅                   11 907 720元（9900 000＋6 084000×33％），

　　        資本公積——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)備      4 076 280元［6 084 000×（1－33％）］。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅是收入、費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)，也是資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益等會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)。資本公積屬于所有者權(quán)益，其確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)也應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制。由復(fù)式簿記原理可知，一項(xiàng)資本公積總是伴隨著一項(xiàng)資產(chǎn)的增加（或負(fù)債的減少，下同）而增加的。這說(shuō)明資本公積以權(quán)責(zé)發(fā)生制為時(shí)間確認(rèn)基礎(chǔ)的具體標(biāo)準(zhǔn)（即確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)依據(jù)）就是相應(yīng)的資產(chǎn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為時(shí)間確認(rèn)基礎(chǔ)的具體標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為時(shí)間確認(rèn)基礎(chǔ)的具體標(biāo)準(zhǔn)是交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，即資產(chǎn)已從其他主體取得。于是，資本公積以權(quán)責(zé)發(fā)生制為時(shí)間確認(rèn)基礎(chǔ)的具體標(biāo)準(zhǔn)也就是交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，即資產(chǎn)已從其他主體取得。這說(shuō)明資產(chǎn)取得的時(shí)間就是相應(yīng)資本公積的權(quán)利確認(rèn)的時(shí)間。

　　可見(jiàn)，企業(yè)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間并不是會(huì)計(jì)確認(rèn)相應(yīng)資本公積的時(shí)間。也就是說(shuō)，不能因?yàn)榫栀?zèng)收入按稅法可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)分別平均地計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)也跟著分期平均地確認(rèn)相應(yīng)的資本公積。該資本公積應(yīng)該以非貨幣性資產(chǎn)的取得為其確認(rèn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。在這里，企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)是一次性地取得的，所以相應(yīng)的資本公積也應(yīng)該在取得資產(chǎn)的當(dāng)年一次性地確認(rèn)，而不應(yīng)分期平均地確認(rèn)。

　　按照解答（三）及其講解的方法分期平均地確認(rèn)該資本公積，盡管并不影響其最后的確認(rèn)的總數(shù)，但這一做法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制，推后了大部分資本公積確認(rèn)的時(shí)間，從而影響了企業(yè)期末財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性。

　　二、各年的納稅調(diào)整金額并非都是永久性差異

　　根據(jù)解答（三）及其講解，企業(yè)因接受捐贈(zèng)金額較大的經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過(guò)5年的期間內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的非貨幣性資產(chǎn)而產(chǎn)生的各年度納稅調(diào)整金額，均為永久性差異。上例中，A公司在2002年至2006年間每年因受贈(zèng)資產(chǎn)而產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額6084000元（30 420 000÷5），均為永久性差異。

　　我們知道，所得稅納稅差異可分為永久性差異和暫時(shí)性差異。其中，永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。暫時(shí)性差異是指在資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差額。暫時(shí)性差異將使未來(lái)期間的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間出現(xiàn)差異，這些差異或者是時(shí)間性差異，或者不是時(shí)間性差異。如果會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑相同但時(shí)間不同，那么與暫時(shí)性差異相應(yīng)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異就是時(shí)間性差異；如果會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，那么與暫時(shí)性差異相應(yīng)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異就不是時(shí)間性差異。這種與暫時(shí)性差異相應(yīng)的不是時(shí)間性差異的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異，盡管與永久性差異一樣，都是因會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所致，但永久性差異是本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異，不會(huì)對(duì)未來(lái)的所得稅產(chǎn)生影響；與暫時(shí)性差異相應(yīng)的不是時(shí)間性差異的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異是未來(lái)期間稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異，會(huì)計(jì)對(duì)未來(lái)的所得稅產(chǎn)生影響。

　　顯然，企業(yè)因接受捐贈(zèng)金額較大的經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過(guò)5年的期間內(nèi)分期計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的非貨幣性資產(chǎn)而產(chǎn)生的各年度納稅調(diào)整金額，是因會(huì)計(jì)制度與稅法在確認(rèn)收益時(shí)的口徑不同所引起的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。但是，正如以上分析的道理，這種各年度的差異并非都是永久性差異。只有本年度稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異才是永久性差異，未來(lái)期間稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異則并不是永久性差異，而是由暫時(shí)性差異所引起的不是時(shí)間性差異的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。上例中，A公司從2002年至2006年各年的納稅調(diào)整金額，只有2002年的6084 000元是永久性差異，未來(lái)4年每年的6 084 000元?jiǎng)t是由暫時(shí)性差異所引起的不是時(shí)間性差異的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。

　　三、未來(lái)期間應(yīng)交的所得稅應(yīng)通過(guò)“遞延稅款”科目核算

　　根據(jù)解答（三）及其講解，企業(yè)對(duì)于因接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)而產(chǎn)生的未來(lái)期間應(yīng)交納的所得稅，不是通過(guò)“遞延稅款”科目核算，而是通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算。前已述及，在上例中A公司按解答（三）及其講解的會(huì)計(jì)處理方法，在2002年確認(rèn)了未來(lái)期間（2003年至2006年）應(yīng)交的所得稅8030 880元（30 420 000×33％÷5×4），并將其記入了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目的貸方。

　　未來(lái)期間應(yīng)交納的所得稅通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算不如通過(guò)“遞延稅款”科目核算合適。其理由是：

　　由本文第二部分所述可見(jiàn)，這里的未來(lái)期間應(yīng)交納的所得稅是暫時(shí)性差異的所得稅影響金額。在所得稅會(huì)計(jì)中，暫時(shí)性差異的所得稅影響金額一般應(yīng)通過(guò)“遞延稅款”科目核算�！斑f延稅款”科目可清楚地表達(dá)出所核算的內(nèi)容就是未來(lái)期間應(yīng)交納（或可抵減）的所得稅�！按�轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”只是一個(gè)起過(guò)渡作用的科目，它不能清楚地表達(dá)其核算的內(nèi)容。

　　基于以上分析，上例中A公司有關(guān)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

　　1. 2002年的會(huì)計(jì)處理：

　　①取得資產(chǎn)時(shí)：

　　借：庫(kù)存商品                            26 000 000元，

　　    應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）   4 420 000元；

　　    貸：資本公積——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)備   30 420 000元

　�、谀昴┡c所得稅有關(guān)的分錄：

　　借：所得稅                  9 900 000元（30 000 000×33％）；

　　    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 9 900 000元；

　　借：資本公積——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)備    10 038 600元，

　　    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅                 2 007 720元（30 420000×33％÷5），

　　        遞延稅款                               8 030 880元（2 007 720×4）。

　　2. 從2003年至2006年，A公司每年末有關(guān)所得稅的分錄：

　　①借：所得稅                      9 900 000元；

　　     貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅     9 900 000元。

　　②借：遞延稅款                   2 007 720元；

　　      貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅    2 007 720元。