會計信息失真已經(jīng)成為各國證券市場久治不愈的痼疾。證券監(jiān)管部門、投資者、中介機構(gòu)，以及上市公司自身都在不斷試圖回答這樣一個問題：究竟誰應(yīng)當為上市公司會計信息失真負責？本文試從劃分會計信息失真的類型入手，通過分析各類不實信息的成因，說明公司管理當局、具體會計人員和
注冊會計師應(yīng)承擔的不同責任。
會計信息失真類型劃分
從國內(nèi)外大量案例可以看出，上市公司虛假會計信息的成因大致可分為四類：一是違規(guī)造假型，即故意隱瞞或虛構(gòu)交易事項。二是濫用判斷型，即利用會計特有的職業(yè)判斷權(quán)利，對交易事項做出非公允的表達，致使會計信息扭曲。利用資產(chǎn)減值準備、預(yù)計負債等會計估計，利用資本性支出、經(jīng)營性支出的劃分及收入確認期間的劃分，以及根據(jù)交易實質(zhì)劃分關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易等會計判斷進行盈余管理，是這種手段的一些主要表現(xiàn)形式。三是差錯失誤型。這是由于會計人員專業(yè)知識欠缺，或者粗心大意，在會計核算過程中出現(xiàn)差錯，造成會計信息不準確。四是規(guī)則漏洞型，即由于會計制度、會計準則等有關(guān)財務(wù)核算規(guī)則存在缺陷，導(dǎo)致會計信息未能公允反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。
不同類型信息失真的責任劃分
1. 虛構(gòu)或隱瞞交易事項及因濫用會計職業(yè)判斷造成的會計信息失真
會計核算本身存在著多重嚴密的勾稽關(guān)系。通過虛構(gòu)或隱瞞交易事項的方法造假，需要多個崗位的財務(wù)人員共同參與。對一般財務(wù)人員而言，這種造假會使他們面臨被處罰的風險，而沒有明顯利得。因此，如果沒有主管會計核算的高級管理人員的指使，他們?nèi)鄙俅ㄎ璞椎膭訖C和成功造假的可能性。而高管人員則不同。從現(xiàn)有的激勵機制來看，高管人員一般都能從上市公司的業(yè)績提高或財務(wù)狀況好轉(zhuǎn)中獲得利益，或是高額獎金，或是職位提升的機會。而良好的經(jīng)營狀況可以使公開募集資金成為可能，這對于非流通股股東，尤其是控股股東也具有不小的吸引力。所以，上市公司中有動機做出虛構(gòu)或隱瞞交易事項的決策，并能夠指使財務(wù)人員付諸實現(xiàn)的，應(yīng)當是公司主要高管人員或股東派出的董事。
會計是一種信息系統(tǒng)，其基本目的是為了對特定經(jīng)濟主體的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行客觀、公允的反映。為達到這一目的，必須根據(jù)可利用的信息進行“職業(yè)判斷”。但是，估計和判斷可能被濫用。正如武器既可以除暴安良，也可以助紂為虐，其本身沒有是非對錯，關(guān)鍵在于掌握武器的人是有意作惡還是一心向善。值得注意的是，在多數(shù)情況下，職業(yè)判斷并不“職業(yè)”。這是由于重要的會計估計和判斷影響重大，大部分不是由從事具體核算工作的會計人員決定而是由上市公司高級管理人員，甚至董事會決定。正如前面所述，他們的出發(fā)點可能是自身利益或非流通股股東的利益，或其他目的，而不是交易事項的實際情況和職業(yè)經(jīng)驗。所以，盡管因職業(yè)判斷不當造成的會計信息失真與會計本身和一般會計人員都有一定關(guān)系，但主要責任還應(yīng)落在決定濫用職業(yè)判斷的高管人員或董事的肩上。
2. 因會計工作差錯和失誤造成的信息失真是具體會計人員的過錯
上市公司一般規(guī)模較大，業(yè)務(wù)繁雜，會計核算的頭緒比較多，加之隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新的會計核算政策法規(guī)不斷出臺，另外，上市公司在會計核算與會計信息披露方面還有特殊要求。因此，上市公司的會計核算專業(yè)要求較高，工作失誤和疏漏在所難免。對于這種信息失真，直接從事核算工作的會計人員難辭其咎。
3. 會計理論的發(fā)展水平，以及會計理論與實踐之間的固有時間差所導(dǎo)致的因財務(wù)核算規(guī)則缺陷造成的會計信息失真
這種信息失真的危害相對較小。首先，如果存在這類問題，那么所有上市公司、投資者和中介機構(gòu)都會遇到，可以說是一種系統(tǒng)風險，對證券市場的每個參與者是公平的。其次，通過會計改革，除公允價值概念因不合國情而未被采納外，我國會計準則已與國際會計準則大體一致，應(yīng)當說不存在非常重大、嚴重扭曲會計信息的致命缺陷。第三，這種信息失真并非有意為之，規(guī)則制定者一般能夠及時調(diào)整規(guī)則來消除失真。
注冊會計師在會計信息失真中應(yīng)承擔的責任
向社會公眾披露真實、完整的會計信息是上市公司的法定義務(wù)。注冊會計師則主要負責對定期報告所反映的會計信息是否公允發(fā)表意見，如果注冊會計師未對失真的會計信息提出異議，應(yīng)當承擔相應(yīng)的責任。
1. 對于虛構(gòu)或隱瞞交易事項，以及濫用會計判斷和會計估計以及會計處理差錯造成的會計信息失真，注冊會計師應(yīng)當承擔鑒證責任按照《注冊會計師法》第21條的規(guī)定，公司管理當局通過虛構(gòu)或隱瞞交易事項編制的虛假會計信息，注冊會計師已發(fā)現(xiàn)卻未提出異議的，應(yīng)承擔通同作弊的責任；注冊會計師應(yīng)發(fā)現(xiàn)而未發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)當承擔失職責任，即所謂重大過失的責任。
對上市公司濫用會計估計蓄意歪曲的會計信息，注冊會計師同樣負有發(fā)現(xiàn)并要求公司改正的責任。注冊會計師應(yīng)當獨立地對公司的會計政策和重大會計估計進行判斷，并收集充分的證據(jù)來予以佐證，而不得以“職業(yè)判斷沒有統(tǒng)一標準”為借口，以公司管理當局的判斷代替自己的判斷�！吨袊詴嫀焾�(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告（試行）》規(guī)定：“公允反映是指會計報表的編制符合下列條件 ： （1）會計政策的選用和重大會計估計的做出符合國家頒布的
企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，并且符合企業(yè)的實際情況 ； ……（4）按照重要性原則，會計報表反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。”注冊會計師主要是對會計信息是否公允發(fā)表意見，所以考察上市公司的會計估計和判斷也是應(yīng)履行的工作程序之一。
對于上市公司會計核算中出現(xiàn)的重大差錯，注冊會計師負有發(fā)現(xiàn)并要求公司改正的義務(wù)。雖然，目前的審計已經(jīng)超越了查錯防弊的階段，注冊會計師也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤，但“合理確信會計報表是否不存在重大錯報”仍是注冊會計師的法定責任。因此，如未發(fā)現(xiàn)影響會計報表公允性的重大差錯，注冊會計師應(yīng)當承擔責任。
2. 嚴格按照
審計準則實施審計工作可以免除法律責任，但在道義上并不能完全免責。注冊會計師應(yīng)對會計信息失真負責，但這種責任并非是無限制和無條件的�！蹲詴嫀煼ā返�21條規(guī)定了注冊會計師不應(yīng)明知公司會計信息虛假而不作為，同時規(guī)定：“注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當知道的，適用前款規(guī)定”。那么，根據(jù)有關(guān)執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則履行了關(guān)注義務(wù)和適當?shù)膶徲嫵绦蚨茨馨l(fā)現(xiàn)問題，就不屬違法范圍之列�！吨袊詴嫀焾�(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告（試行）》中所附的審計報告格式中，除無法表示意見的審計報告外，其余各類審計報告都包含這樣一段話：“我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。”這清楚地反映出，注冊會計師在保證會計信息質(zhì)量方面負有嚴格但又有限度的責任。
但除了法律責任外，注冊會計師對于提高會計信息質(zhì)量還有著道義上的責任。注冊會計師被稱為“經(jīng)濟警察”，表明投資者對于這個行業(yè)寄予了很高的期望。作為維護社會公信力的主要力量，注冊會計師不僅要對委托人負責，也應(yīng)當對會計信息的其他使用者負責。如果注冊會計師行業(yè)整體職業(yè)道德不高，片面追求自身經(jīng)濟利益而放棄獨立、公允的立場，或者執(zhí)業(yè)水平有限，難以發(fā)現(xiàn)公司的欺詐行為，起不到監(jiān)督的作用，那么就會助長有意違法違規(guī)者的僥幸心理，不啻對會計信息失真起到了推波助瀾的負面作用。所以，如果注冊會計師出現(xiàn)審計失敗，即使在形式上履行了工作程序，規(guī)避了法律的制裁，也有負于社會公眾的殷殷期望，在道義上并不能完全免責。
（作者單位：西安交通大學）
