摘要：文章介紹了國際通行的會計處理方法，即：購買法、權益結合法和初始法；闡述了我國企業(yè)合并及其會計處理的現(xiàn)狀，指出了我國企業(yè)合并應采用的會計處理方法。

　　關鍵詞：企業(yè)合并　會計處理　方法　利弊

　　從1998年清華同方宣布以股權交換方式吸收合并山東魯穎電子公司以來，在我國證券市場上，約有十幾家公司采取換股吸收合并方法進行了合并，尤其是近期TCL集團吸收合并TCL通訊公司（上市公司）并整體上市，更是創(chuàng)造了國際首例IPO同時吸收合并的案例，對我國證券市場的發(fā)展有著深遠的影響。對于我國的企業(yè)合并，應予以明確會計處理的方法，將更有助于從會計角度促進企業(yè)合并的深層目標———資源的優(yōu)化配置實現(xiàn)和促進我國資本市場的健康發(fā)展。筆者結合從事審計實務的實踐經(jīng)驗，談談對我國企業(yè)合并會計處理的看法。

　　一、我國企業(yè)合并及其會計處理的現(xiàn)狀

　　我國就企業(yè)合并業(yè)務出臺的有關指導性規(guī)章制度主要有：1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》，1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》，1998年的《關于股份有限公司有關會計問題解答》，2001年修訂后的《企業(yè)會計準則———投資》等。從對這些規(guī)章制度的理解來看，接近于按購買法進行處理，但由于并未出臺明確企業(yè)合并的相關準則，因此在實際操作時，企業(yè)自由處理的彈性較大。如前所述，上市公司合并業(yè)務達十多起，多數(shù)企業(yè)采用了權益結合法，其中存在某些明顯不合權益結合法條件的公司亦使用了該方法的情況，導致公司在業(yè)績操縱、信息披露上有機可乘。因此制訂企業(yè)合并的相關準則，以規(guī)范和指導我國的企業(yè)合并行為，使會計處理的體現(xiàn)能更好地為信息使用者服務成為當務之急。

　　二、我國企業(yè)合并應采用的會計處理方法

　　1.應遵循的原則。筆者認為，就目前國內現(xiàn)狀，企業(yè)合并采用上述方法各有利弊。

　　（1）購買法的利弊。優(yōu)點有：采用公允價值核算，更能反映企業(yè)合并是討價還價的公平交易的結果；有利于避免企業(yè)操縱利潤，通過企業(yè)合并迅速增利。缺點是：計價基礎不一致，合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債是按賬面價值，而被并企業(yè)的資產(chǎn)和負債卻以公允價值來計價，只確認被并企業(yè)的商譽，而不確認合并企業(yè)的商譽；我國目前市場信息不夠充分，資產(chǎn)負債的公允計價其可靠性值得懷疑；過高的估價會給企業(yè)今后的經(jīng)營帶來負擔。

　�。�2）權益結合法的利弊。優(yōu)點有：符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營觀念，同時由于我國的企業(yè)會計制度已實施了計提資產(chǎn)減值的政策，因此資產(chǎn)被高估的可能性不大；操作簡便，成本較低，有利于企業(yè)通過合并迅速擴大盈利規(guī)模。缺點是：缺乏合理的概念基礎，易導致濫用；管理當局可以通過合并，迅速增利；不能反映合并的經(jīng)濟實質。

　�。�3）初始法的利弊。優(yōu)點有：對成立一個新的主體而不存在存續(xù)公司的新設合并，采用初始法是完善的；提供的信息對于決策更具相關性。缺點是：會導致更多無形資產(chǎn)的確認，帶來一些人為操縱的機會；合并雙方都改變了計價基礎，會使各會計期間的比較變得更加困難，合并的財務報表與其合并前的財務報表難以比較；成本高于購買法和權益結合法。

　　因此，在選擇我國的企業(yè)合并會計處理方法上，既要遵循國際慣例，以順應全球經(jīng)濟一體化的需要；亦要遵從我國的國情，考慮到國內的會計基礎以及企業(yè)特點，以順應國內企業(yè)的發(fā)展。

　　2.選擇會計處理方法應考慮的因素。鑒于上述情況，我國不能參照某些國家的做法，采用一刀切的方式只允許使用購買法，這將不利于我國企業(yè)做優(yōu)做強，而應根據(jù)具體情況靈活運用。在判斷上述方法的運用條件時，筆者認為，有如下因素值得考慮：

　�。�1）合并的形式。根據(jù)我國《公司法》的相關規(guī)定，企業(yè)合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。二個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散。筆者認為，在吸收合并方式下，合并企業(yè)（購買方）與被并企業(yè)（被購買方）的認定，法律和會計的認識有偏差。法律上以存續(xù)企業(yè)為合并企業(yè)，而以被解散企業(yè)為被并企業(yè)，而會計上一個參與合并的企業(yè)控制了其他參與合并的企業(yè)一半以上有表決權的股份時，便可認為獲得了控制權，或者通過企業(yè)的公允價值比較、是否以現(xiàn)金換取有表決權的股份來實現(xiàn)合并等條件來判斷何方購買企業(yè)。兩者的差異導致了購買法的不同表現(xiàn)。從法律角度來講，存續(xù)企業(yè)為購買企業(yè)，被解散企業(yè)為被購買企業(yè)，則被解散企業(yè)應以公允價值計價，如《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》中指出，“企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓，處置全部資產(chǎn)”的規(guī)定印證了該方法。而企業(yè)合并出于今后經(jīng)營發(fā)展的考慮，除了考慮原有企業(yè)規(guī)模外，會根據(jù)合并各方的企業(yè)形象、產(chǎn)品、品牌等其他因素保留存續(xù)企業(yè)，因此也有可能被解散的企業(yè)從控制權、企業(yè)規(guī)模大小等條件來看為購買企業(yè)，則從購買法理論上來講，存續(xù)企業(yè)應調整有關資產(chǎn)計價，而被解散企業(yè)則以賬面值計價。這就可能與我國目前的工商變更、稅務政策有所背離，特別是存續(xù)企業(yè)按公允價值調整相關賬目，計稅成本如何計量也是一大問題。

　　新設合并方式下，原參與合并的企業(yè)均注銷法人資格，而加入到新成立的企業(yè)中去，從這個角度來講，采用初始法較為妥當，因合并后企業(yè)進行了重新登記，對社會而言，是一個新企業(yè)，則其資產(chǎn)按公允價值重新計價較為妥當。也有另一種看法，認為新設合并不過是一種形式，企業(yè)仍應從股權結構的變化、經(jīng)營狀況的變化等條件來判斷是采用購買法還是權益結合法。

　�。�2）企業(yè)合并時向被并方支付的對價形式。企業(yè)合并時一方企業(yè)可以現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行股票等形式，從而獲得另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權。這里采用不同的對價形式，筆者認為也應采用不同的會計處理方法。

　　在采用轉讓資產(chǎn)、承擔債務的形式下，合并方在合并過程中必然有經(jīng)濟資源流出，或是現(xiàn)金，或是資產(chǎn)，則應視其為購買行為，采用購買法較為妥當。

　　而在發(fā)行股票的形式下，則有兩種理解，一種是被并企業(yè)的股東以其所擁有的原企業(yè)的凈資產(chǎn)認購了合并企業(yè)的股權，因此采用購買法。另一種理解是，股東之間相互交換股權，將他們的收益和風險聯(lián)合起來，其中并未真正發(fā)生資產(chǎn)的轉移，也未真正發(fā)生負債，即合并企業(yè)和被并企業(yè)的經(jīng)濟資源均未發(fā)生流入流出，被并企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營活動沒有發(fā)生任何變化，只是控制權發(fā)生了變化，故不影響各自會計主體的持續(xù)經(jīng)營，也就不應該改變計價基礎。

　�。�3）合并各方的關系�！秶�際會計準則———企業(yè)合并》并未涉及共同控制下的企業(yè)之間的交易。從關聯(lián)交易的角度來看，若受共同控制的各方進行資產(chǎn)轉移，則不應確認資產(chǎn)轉移中的各種利得，亦無需對資產(chǎn)進行重估。因此共同控制下的企業(yè)進行合并，可以考慮采用權益結合法。反之，如合并各方并無如上關聯(lián)關系，則應采用購買法，以防止部分企業(yè)采用權益法虛增利潤，粉飾業(yè)績。

　　國內較難解決的問題是，由于我國國有控股企業(yè)較多，對受共同控制的股東界定上有一定難度，筆者認為，可參照《企業(yè)會計準則———關聯(lián)方關系及其交易的披露》來進行界定。

　　建議我國政府在制訂企業(yè)合并的相關準則時，應允許企業(yè)在不同的情況下采用不同的會計處理方法。需要強調的是，上述幾種方法的運用應是互斥的，即認定了采用購買法則不能采用權益結合法或初始法，同時由于權益結合法容易成為企業(yè)操縱利潤的工具，因此在界定條件時，尤其要對權益結合法的適用條件作出嚴格限制。