對(duì)于房地產(chǎn)納稅人來(lái)講，土地增值稅清算比其他稅種的計(jì)算都要繁雜得多，而其中拆遷補(bǔ)償房的土地增值稅處理又是土地增值稅清算中的一大難題。拆遷補(bǔ)償房，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司通過(guò)以房還房的方式進(jìn)行的拆遷補(bǔ)償。由于在拆遷補(bǔ)償房方式下交易的雙方不進(jìn)行現(xiàn)金結(jié)算，房地產(chǎn)納稅人對(duì)拆遷補(bǔ)償房的土地增值稅處理容易產(chǎn)生誤解，最終少繳或不繳稅款而面臨被處罰的風(fēng)險(xiǎn)，更有甚者多繳了土地增值稅卻渾然不知。筆者結(jié)合長(zhǎng)期稅務(wù)實(shí)踐的研究，總結(jié)了拆遷補(bǔ)償房的4種土地增值稅計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)，并提出控制措施，希望能夠幫助房地產(chǎn)企業(yè)正確進(jìn)行土地增值稅清算。

　　一、土地增值稅計(jì)算中的4種稅收風(fēng)險(xiǎn)

　�。ㄒ唬┎疬w補(bǔ)償房的成本未按規(guī)定扣除

　　土地增值稅政策規(guī)定：對(duì)房地產(chǎn)納稅人發(fā)生的由土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)組成的土地開(kāi)發(fā)成本，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。但實(shí)踐中，有的房地產(chǎn)納稅人因未發(fā)生現(xiàn)金交割而誤解為這部分成本不能扣除。由于未將實(shí)物補(bǔ)償作為開(kāi)發(fā)成本扣除，相應(yīng)也未將該成本作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用定率扣除以及加計(jì)扣除的基數(shù)，從而少扣了應(yīng)扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用。

　　如某市一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與被拆遷戶(hù)約定：還建比例為1：1，還建的住房面積為1 200平方米，其中鋪面房400平方米，還建的房產(chǎn)相當(dāng)于600萬(wàn)元貨幣補(bǔ)償。該公司在增值稅清算時(shí)并未將實(shí)物補(bǔ)償部分從增值額中扣除，從而少扣了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用60萬(wàn)元（600×10%）以及20%的加計(jì)扣除120萬(wàn)元。僅此一項(xiàng)，該公司就多計(jì)算土地增值額780萬(wàn)元（600 60 120），即便按土地增值稅最低適用稅率30%計(jì)算，該公司也相應(yīng)就多繳土地增值稅234萬(wàn)元（780×30%）。

　　（二）拆遷補(bǔ)償房的成本未按項(xiàng)目正確分?jǐn)?/strong>

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定：“屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。”土地增值稅是以開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為清算單位的，不同清算單位發(fā)生的成本費(fèi)用不得相互抵減，因此，對(duì)于屬于多個(gè)清算單位發(fā)生的共同成本費(fèi)用，要在各清算單位之間按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理分配或分?jǐn)�。分�(jǐn)偡椒ㄍǔＳ腥缦氯�種：按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占可轉(zhuǎn)讓土地總面積的比例計(jì)算分?jǐn)�；按照轉(zhuǎn)讓的建筑面積占總建筑面積的比例來(lái)計(jì)算分?jǐn)�；按稅�?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

　　因此，拆遷補(bǔ)償成本還應(yīng)當(dāng)在已銷(xiāo)售的商品房與未銷(xiāo)售的商品房之間進(jìn)行分?jǐn)偦蚍峙�。在清算時(shí)，本次允許扣除項(xiàng)目金額可以采用已售面積百分比法或單位成本法計(jì)算�？墒勖娣e百分比法：

　　本次允許扣除項(xiàng)目金額=允許扣除項(xiàng)目總金額×（已售建筑面積÷可售總建筑面積）

　　單位成本法：

　　本次允許扣除項(xiàng)目金額=已售建筑面積×（允許扣除項(xiàng)目總金額÷可售總建筑面積）

　　實(shí)踐中，不合理分?jǐn)倢?shí)物還建成本的現(xiàn)象比較普遍。

　　如某市A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司于2013年一次性征地100 000平方米，計(jì)劃在該宗土地上分五期開(kāi)發(fā)商品房20棟，所開(kāi)發(fā)商品房總建筑面積為5 000 000平方米。其中一期開(kāi)發(fā)工程占地面積為10 000平方米，開(kāi)發(fā)的商品房總建筑面積為200 000平方米，已銷(xiāo)售190 000平方米，其中30套商品房用于補(bǔ)償被拆遷戶(hù)，市場(chǎng)價(jià)值600萬(wàn)元。該公司在土地增值稅清算時(shí)，將以實(shí)物方式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)全部在第一期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中扣除，這顯然是不符合土地增值稅規(guī)定的。正確的做法應(yīng)當(dāng)是：首先，確定應(yīng)分?jǐn)偟那逅銌挝�，因該宗土地分五期開(kāi)發(fā)，所以，應(yīng)當(dāng)是五個(gè)清算單位。其次，確定總建筑面積。五期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的總建筑面積為5 000 000平方米。最后，確定一期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟膶?shí)物還建成本為：600/5000000×200000=24（萬(wàn)元）。由此可見(jiàn)，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司多扣除了576萬(wàn)元（600-24）。

　　（三）拆遷補(bǔ)償房的價(jià)值確認(rèn)不正確

　　有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司付出的代價(jià)是建筑成本，所以，實(shí)物還建的補(bǔ)償價(jià)值應(yīng)以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司所置換的商品房的建筑造價(jià)來(lái)確認(rèn)。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以房產(chǎn)換取被拆遷方的房產(chǎn)或土地，所換取的房產(chǎn)與被拆遷方的房產(chǎn)或土地屬于對(duì)價(jià)關(guān)系，因此所換取的新房的市場(chǎng)價(jià)值才是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商為獲取被拆遷房的房產(chǎn)或土地而付出的代價(jià)。新房的市場(chǎng)價(jià)值顯然不是房屋的建筑造價(jià)。

　　但實(shí)物還建房產(chǎn)的公允價(jià)值有時(shí)難以取得，筆者認(rèn)為可參照以下辦法確定：

　　一是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與被拆遷戶(hù)在拆遷協(xié)議中明確約定了補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的，按約定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)確定；

　　二是參照以貨幣形式補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行；

　　三是按實(shí)物還建房的銷(xiāo)售價(jià)格作為扣除的依據(jù)。

　　（四）拆遷補(bǔ)償房未進(jìn)行“視同銷(xiāo)售”處理

　　由于沒(méi)有取得現(xiàn)金收入，所以一部分房地產(chǎn)納稅人在土地增值稅清算申報(bào)時(shí)，沒(méi)有把實(shí)物還建的房產(chǎn)確認(rèn)為土地增值稅的應(yīng)稅收入；有的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)還建房不計(jì)應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額，直接抵減拆遷補(bǔ)償費(fèi)。而土地增值稅政策明確規(guī)定：“納稅人將開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)。”因此，實(shí)物還建的房產(chǎn)應(yīng)“視同銷(xiāo)售”，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收入。

　　在對(duì)實(shí)物還建房產(chǎn)收入的確定上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第二十三條規(guī)定：“ 納稅人將開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)，其視同銷(xiāo)售收入按下列方法和順序?qū)徍舜_認(rèn)：

　　1、按本企業(yè)當(dāng)月銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格核定。

　　2、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確認(rèn)。

　　二、控制策略

　　為了準(zhǔn)確進(jìn)行土地增值稅的清算，合法納稅，房地產(chǎn)公司對(duì)拆遷補(bǔ)償房在土的增值稅清算中，應(yīng)采用以下策略。

　�。ㄒ唬┍仨毎凑帐袌�(chǎng)公允價(jià)值，把拆遷補(bǔ)償房的價(jià)值計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，在土地增值稅清算中進(jìn)行扣除。

　�。ǘ�）拆遷補(bǔ)償房的市場(chǎng)公允價(jià)值，必須在整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目中，按照可售建筑面積與可售總建筑面積的比例在，各個(gè)建設(shè)項(xiàng)目中進(jìn)行分配。