1　引言

　　企業(yè)績效評(píng)價(jià)制度是任何經(jīng)濟(jì)體系的核心問題，成本管理是企業(yè)永恒的主題和績效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵內(nèi)容�？冃гu(píng)價(jià)與成本管理的內(nèi)在聯(lián)系因社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而動(dòng)態(tài)地向前發(fā)展。在當(dāng)代，知識(shí)資本地位凸現(xiàn)、企業(yè)競(jìng)爭加劇和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的彰顯，改變了現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營的基本前提，使得有形資產(chǎn)無法維持企業(yè)的持續(xù)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)，無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用能力已成為企業(yè)塑造核心能力、持續(xù)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)和企業(yè)活力的決定性因素[1].這一經(jīng)濟(jì)背景促使傳統(tǒng)成本管理的理論與方法向現(xiàn)代成本管理的理論與方法變遷。本文試圖避免單純研究績效評(píng)價(jià)或單純研究成本管理理論的傳統(tǒng)思路，而是對(duì)成本管理理論的新進(jìn)展進(jìn)行概括并以其為視角來探討企業(yè)績效評(píng)價(jià)問題，從而在績效評(píng)價(jià)與成本管理理論之間搭建了一座溝通的橋梁，有助于更深入地研究企業(yè)績效評(píng)價(jià)這一理論界和實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)問題。

　　2　成本管理理論的新進(jìn)展

　　企業(yè)之間的競(jìng)爭很大程度上是價(jià)格的競(jìng)爭，而價(jià)格又取決于成本，甚至可以說，企業(yè)之間的競(jìng)爭歸根結(jié)底是成本競(jìng)爭。傳統(tǒng)的成本管理是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的，但是，近幾年來，企業(yè)環(huán)境的巨大變化（全球競(jìng)爭力增強(qiáng)；生產(chǎn)與信息技術(shù)的提高；更關(guān)注于顧客；新的管理組織形式；企業(yè)的社會(huì)政治和文化環(huán)境的改變）已導(dǎo)致了成本管理實(shí)務(wù)的顯著調(diào)整[2].因此，研究成本管理理論的新進(jìn)展，探討對(duì)其他相關(guān)問題產(chǎn)生的影響，為成本管理實(shí)務(wù)提供理論支撐，是一件很有意義的事情。我們經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，成本管理理論的新進(jìn)展主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　�。�1）成本管理的空間范圍：由制造成本到社會(huì)產(chǎn)品生命周期成本

　　據(jù)國外一家權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)其所選的高新企業(yè)的統(tǒng)計(jì)表明，產(chǎn)品的研發(fā)、制造、管理，銷售和售后服務(wù)成本的比重如下：研發(fā)成本占55％、制造成本占16％、管理成本占8％、銷售成本占15％、售后服務(wù)成本占6％，在這樣的成本結(jié)構(gòu)下，傳統(tǒng)的成本核算和管理已不能傳送準(zhǔn)確合理的成本信息，而成本信息是企業(yè)高效管理所需的關(guān)鍵信息。因此，為達(dá)到成本管理的目標(biāo)，成本內(nèi)涵的拓展就必然成為當(dāng)代成本管理的顯著特征，也就是說，成本管理的空間范圍由制造成本拓展到了社會(huì)產(chǎn)品生命周期成本。

　　產(chǎn)品生命周期（Life-cycle）是指從產(chǎn)品的產(chǎn)生至消亡整個(gè)過程所經(jīng)歷的期間。殷俊明等（2005）從不同的視角將其概括為產(chǎn)品生產(chǎn)周期或制造周期（生產(chǎn)者視角）、企業(yè)產(chǎn)品生命周期（企業(yè)整體視角）、顧客產(chǎn)品生命周期（顧客視角）和社會(huì)產(chǎn)品生命周期（社會(huì)視角）。相應(yīng)地將產(chǎn)品生命周期內(nèi)發(fā)生的成本歸結(jié)為四個(gè)梯次：第一梯次（制造成本）是指制造過程中發(fā)生的成本，主要包括材料成本、人工成本和制造費(fèi)用等；第二梯次（企業(yè)產(chǎn)品生命周期成本）是指在整個(gè)企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本，主要包括產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營銷等過程中的成本；第三梯次（顧客產(chǎn)品生命周期成本）不僅包括上述經(jīng)營者發(fā)生的成本，而且包括顧客使用成本：第四梯次（社會(huì)產(chǎn)品生命周期成本）在第三梯次成本的基礎(chǔ)上，還將諸如棄置成本等其他社會(huì)成員承擔(dān)的成本納入其中[3].隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科學(xué)技術(shù)、市場(chǎng)競(jìng)爭的變遷，企業(yè)組織形態(tài)和經(jīng)營理念的演化，成本管理范疇的內(nèi)涵與外延依以上四個(gè)梯次不斷拓展。

　�。�2）成本管理視野：由日常經(jīng)營管理到戰(zhàn)略成本管理

　　戰(zhàn)略成本管理是將企業(yè)戰(zhàn)略與成本管理結(jié)合起來，從戰(zhàn)略高度對(duì)企業(yè)成本結(jié)果與成本行為進(jìn)行全面了解、控制和改善，進(jìn)而尋求企業(yè)長期競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的一種成本管理手段。戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)態(tài)分析三部分組成[4].其中戰(zhàn)略定位是戰(zhàn)略成本管理的第一步；價(jià)值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)造和提高企業(yè)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的基本途徑；生命周期成本是戰(zhàn)略成本管理的立足點(diǎn)，是全員、全面、全過程的統(tǒng)一[5].戰(zhàn)略成本管理是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以促進(jìn)企業(yè)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立，是傳統(tǒng)成本管理對(duì)競(jìng)爭環(huán)境變化所作出的一種適應(yīng)性變革，是當(dāng)代成本管理發(fā)展的必然趨勢(shì)。甚至可以說，現(xiàn)代成本管理體系以戰(zhàn)略成本管理為理念指導(dǎo)，以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)，以作業(yè)成本法和成本企畫為方法論指導(dǎo)，以全面質(zhì)量管理為提高顧客價(jià)值的目標(biāo)與保障的一個(gè)成本系統(tǒng)工程。

　　（3）成本控制環(huán)節(jié)：從下游延伸至上游

　　被譽(yù)為現(xiàn)代成本管理的兩朵奇葩的作業(yè)成本管理與成本企畫，從中游和上游對(duì)成本實(shí)施“改善控制”與“革新控制”，與傳統(tǒng)的從下游入手對(duì)成本進(jìn)行“維持控制”形成鮮明對(duì)比。作業(yè)成本管理通過盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，達(dá)到最終增加“顧客價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”的目的。作業(yè)成本管理是企業(yè)成本管理領(lǐng)域一項(xiàng)革命性變革�！俺杀酒螽嫛笔侨毡救顺珜�(dǎo)的一種有助于達(dá)成高品質(zhì)、多功能、低成本的成本管理方法，旨在企業(yè)策劃、開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，設(shè)定符合顧客需求的品質(zhì)、價(jià)格、信賴性及交貨期等目標(biāo)，并通過從上流到下流的所有過程，同時(shí)實(shí)現(xiàn)那些目標(biāo)的綜合效益。“源流”思想與“筑入”思想是成本企畫的重要思想。“源流”思想主張?jiān)诋a(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段乃至企畫階段就開始降低成本的活動(dòng)。成本“筑入”意味著在將材料、部品等匯集在一起裝配成產(chǎn)品的同時(shí)，也將成本一并“裝配”進(jìn)去。成本企畫著眼于成本的源泉，立足于源泉，作事前的、周密的、全盤的分析考察，把產(chǎn)品的裝配成形視為“成本的裝配成形”。這是現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。

　　作為兩種卓有成效的成本控制模式都立足于競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)導(dǎo)向的戰(zhàn)略；都脫離了以往單純從產(chǎn)品，從生產(chǎn)角度控制成本的窠臼，轉(zhuǎn)而對(duì)整個(gè)企業(yè)作業(yè)鏈、價(jià)值鏈的動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過程從上游至下游作包容式的經(jīng)濟(jì)調(diào)整，是對(duì)成本從“搖籃”到“墳?zāi)埂钡目刂芠6].

　�。�4）成本管理導(dǎo)向：由“生產(chǎn)導(dǎo)向型”向“市場(chǎng)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變

　　傳統(tǒng)成本管理的基本立足點(diǎn)是生產(chǎn)，是一種“生產(chǎn)導(dǎo)向型”成本管理�，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)管理要求：成本管理的目標(biāo)不再僅僅局限于控制價(jià)值犧牲這種低層次的認(rèn)識(shí)，而應(yīng)上升為“用戶滿意”乃至“社會(huì)福利最大化”；成本管理對(duì)象由內(nèi)部資金流向外部環(huán)境延伸；成本管理手段出現(xiàn)前瞻性的實(shí)體管理等。因其立足于市場(chǎng)來實(shí)施全面的成本避免和成本控制，從本質(zhì)上說是一種“市場(chǎng)導(dǎo)向型”成本管理[7].

　　（5）成本降低形態(tài)，由成本節(jié)省到成本避免

　　成本節(jié)省是力求在工作現(xiàn)場(chǎng)不徒耗無謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式，是成本降低的一種初級(jí)形態(tài)。而成本避免的基本思想是立足預(yù)防，從管理的源流來挖掘成本降低潛力，屬于成本降低的高級(jí)形態(tài)�！傲慊�預(yù)算”這樣的成本避免只是局限于單一價(jià)值管理的思路，美國的“成本設(shè)計(jì)”與日本的“成本企畫”模式則在成本避免上走出了獨(dú)特的一步�，F(xiàn)代成本避免的實(shí)質(zhì)是“成本革新”。進(jìn)而形成針對(duì)產(chǎn)品全生命周期業(yè)務(wù)過程以成本節(jié)省和成本避免這兩種基本思想，綜合工程方法、組織措施和會(huì)計(jì)計(jì)量的多樣化手段實(shí)施成本控制的廣義成本控制思想[8].

　　總之，在成本理論研究方面，已從“生產(chǎn)型”成本管理向“市場(chǎng)型”成本管理、從內(nèi)部成本管理向戰(zhàn)略成本管理轉(zhuǎn)變，提出了以市場(chǎng)價(jià)值鏈為管理源頭的“作業(yè)成本管理”模式和以全生命周期成本為基礎(chǔ)的成本企畫等模式。已有研究的貢獻(xiàn)在于將成本管理與控制的范圍大大加深與拓寬，從而構(gòu)筑了“大成本”分析框架。

　　誠然，成本管理理論取得的這些新進(jìn)展還不是盡善盡美的，仍然需要向前繼續(xù)發(fā)展，不斷完善。比如，產(chǎn)品的研發(fā)成本、制造成本、營銷成本、顧客使用成本和棄置成本的有效控制，無不與“人”的因素息息相關(guān)，甚至可以說，成本管理應(yīng)以“人”為中心，人的因素是決定企業(yè)成本高低的關(guān)鍵。因此，從各方面充分挖掘人的潛力和調(diào)動(dòng)人的積極性，是保證成本目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要前提，忽視人本理念的成本管理在實(shí)踐中很難達(dá)到預(yù)期目的，也難以適應(yīng)需求多變的市場(chǎng)環(huán)境。因此，現(xiàn)代成本管理新進(jìn)展昭示著：大成本分析框架必將與以人為本的理念進(jìn)行有機(jī)耦合！但是，這不能否認(rèn)成本管理理論新進(jìn)展所具有的里程碑意義，也必將對(duì)成本管理實(shí)務(wù)與企業(yè)績效評(píng)價(jià)等諸多方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

　　3　成本管理理論新進(jìn)展對(duì)企業(yè)績效評(píng)價(jià)的影響

　　既然成本管理是企業(yè)績效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵內(nèi)容，而社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化導(dǎo)致成本管理出現(xiàn)許多新動(dòng)向，必然要求績效評(píng)價(jià)體系做出相應(yīng)的調(diào)整，方能實(shí)現(xiàn)績效評(píng)價(jià)的目標(biāo)�，F(xiàn)將成本管理理論的新進(jìn)展對(duì)績效評(píng)價(jià)的影響分析如下：

　�。�1）企業(yè)績效評(píng)價(jià)模式：由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡

　　從前面的分析可以看出，企業(yè)成本控制的內(nèi)容由“制造成本”擴(kuò)展到“研發(fā)成本、制造成本、營銷成本、使用成本和棄置成本兼顧”，其出發(fā)點(diǎn)由“生產(chǎn)者利益”向“生產(chǎn)者利益、顧客利益和社會(huì)利益兼顧”轉(zhuǎn)變。成本管理的這一趨勢(shì)反映了單邊治理思想向共同治理思想變遷。事實(shí)上，20世紀(jì)80年代末90年代初，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的加快和市場(chǎng)競(jìng)爭的加劇，對(duì)企業(yè)績效的評(píng)價(jià)不僅企業(yè)的“特型財(cái)務(wù)資本”供給者（股東和債權(quán)人）關(guān)注，而且企業(yè)的“特型人力資本”供給者（經(jīng)營者和一般雇員）、“特型市場(chǎng)資本”供給者（顧客和供應(yīng)商）以及“特型社會(huì)資本”供給者（社會(huì)公眾和政府）都關(guān)心企業(yè)的績效評(píng)價(jià)。事實(shí)上，我們可以通過建立如下利益相關(guān)者的利益均衡模型，為相關(guān)利益者分享企業(yè)剩余收益提供理論支撐。

　　假定存在兩類利益相關(guān)者；一是企業(yè)的核心利益者，一是相關(guān)利益者，核心利益者需要在市場(chǎng)搜尋相關(guān)利益者以獲得企業(yè)發(fā)展，個(gè)體需要在給定的市場(chǎng)條件下搜尋企業(yè)，兩者結(jié)合就成為相關(guān)利益者并存在“匹配”（Match）問題；搜尋中存在摩擦（Frictions），如果個(gè)體不能實(shí)現(xiàn)與企業(yè)結(jié)合，就存在“資源閑置”，如果企業(yè)不能搜尋到相關(guān)利益者，就存在“資源空缺”。市場(chǎng)上同時(shí)存在“資源閑置率”u和“資源空缺率”υ，υ/u=θ稱為市場(chǎng)緊度（Market tightness），而q=u/υ=1/θ看成與個(gè)體的“企業(yè)信息到達(dá)率”α[，w]反向相關(guān)的指標(biāo)，α[，e]表示核心利益者接觸個(gè)體的比率。在Bellman框架下，可以求解來決定市場(chǎng)均衡時(shí)個(gè)體的資源收益為：

　　w*=b+ε（q*）（y-b）其中，w*是個(gè)體的均衡資源收益，b是個(gè)體資源的保守收益，y是企業(yè)的產(chǎn)出，　　　是α[，e]（q*）的彈性。一般來說，α[，e]（q*）>0，所以，ε的大小取決于q，而后者又與市場(chǎng)緊度θ成反比。此模型為相關(guān)利益者獲得企業(yè)剩余收益權(quán)奠定了理論基礎(chǔ)。

　　既然企業(yè)是一個(gè)利益相關(guān)者的合約，理論界為各類利益相關(guān)者分享企業(yè)剩余提供了理論支撐，實(shí)務(wù)界也逐漸達(dá)成共識(shí)，那么，績效評(píng)價(jià)就必須對(duì)此予以關(guān)注。因此，我們認(rèn)為基于利益相關(guān)者共同治理的績效評(píng)價(jià)模式比基于股東至上單邊治理的績效評(píng)價(jià)模式具有更強(qiáng)大的生命力，貫穿人本理念的利益相關(guān)者共同治理型企業(yè)績效評(píng)價(jià)模式是未來績效評(píng)價(jià)模式的發(fā)展方向。

　�。�2）企業(yè)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)：由財(cái)務(wù)指標(biāo)一統(tǒng)天下向財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合發(fā)展

　　成本內(nèi)涵和外延的擴(kuò)展、成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的有機(jī)結(jié)合、成本管理由“生產(chǎn)導(dǎo)向型”向“市場(chǎng)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，這些變化是人力資本地位凸現(xiàn)等社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨變使無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用能力已成為企業(yè)塑造核心能力、持續(xù)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)和企業(yè)活力的決定性因素的體現(xiàn)。單靠財(cái)務(wù)指標(biāo)是無法完成“成本管理”這一績效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵內(nèi)容的。

　　然而，從總體上看，傳統(tǒng)的企業(yè)績效評(píng)價(jià)制度是一種基于價(jià)值基礎(chǔ)的績效評(píng)價(jià)，它側(cè)重于靜態(tài)的、以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)體系的重點(diǎn)是財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的構(gòu)建。盡管在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，價(jià)值基礎(chǔ)的績效評(píng)價(jià)必不可少，但是基于歷史成本原則和貨幣計(jì)量，財(cái)務(wù)報(bào)表只是講述企業(yè)過去的和有形資產(chǎn)的故事，與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境格格不入�？v觀國內(nèi)外企業(yè)績效評(píng)價(jià)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)：以20世紀(jì)80年代為分水嶺，績效評(píng)價(jià)指標(biāo)出現(xiàn)了重大變革。之前即19世紀(jì)80年代至20世紀(jì)80年代，績效評(píng)價(jià)研究的重點(diǎn)在于財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)，著重于考慮利潤、投資報(bào)酬率和生產(chǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)以及基于財(cái)務(wù)指標(biāo)的評(píng)價(jià)方法開發(fā)等；而20世紀(jì)80年代中后期以來，人們開始系統(tǒng)地將諸如顧客滿意度、戰(zhàn)略、創(chuàng)新能力等非財(cái)務(wù)指標(biāo)引入企業(yè)績效評(píng)價(jià)體系，開發(fā)出一些不僅包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，而且包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)的綜合評(píng)價(jià)體系，如SMART系統(tǒng)、BSC以及PMQ等。研究者普遍認(rèn)為非財(cái)務(wù)指標(biāo)更放眼未來長遠(yuǎn)的發(fā)展，從而能產(chǎn)生更好的業(yè)績。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)在越采越多的企業(yè)中從根本唯一的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)基礎(chǔ)演變?yōu)榘�含廣泛的綜合業(yè)績指標(biāo)體系的一個(gè)組成部分[9].

　�。�3）企業(yè)績效評(píng)價(jià)層次：由戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)主導(dǎo)上升到戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)與戰(zhàn)略評(píng)價(jià)相統(tǒng)一

　　成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的有機(jī)結(jié)合、成本控制方式由下游的“維持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”與“革新控制”以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，必然要求企業(yè)績效評(píng)價(jià)由戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)主導(dǎo)過渡到戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)與戰(zhàn)略評(píng)價(jià)相統(tǒng)一，由注重結(jié)果評(píng)價(jià)過渡到過程評(píng)價(jià)與結(jié)果評(píng)價(jià)相結(jié)合。

　　企業(yè)戰(zhàn)略為管理控制系統(tǒng)確定了目標(biāo)和運(yùn)行方向，在一定的戰(zhàn)略選擇下，實(shí)施戰(zhàn)略的基本保障在于制度建設(shè)，而管理控制系統(tǒng)是企業(yè)制度系統(tǒng)的核心，因此，支持企業(yè)有效地進(jìn)行戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代管理系統(tǒng)的一項(xiàng)重要任務(wù)，而業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系是管理控制系統(tǒng)的重要組成部分。評(píng)價(jià)與戰(zhàn)略的聯(lián)系盡管很微妙精細(xì)，但很有效力。與戰(zhàn)略相一致的評(píng)價(jià)方法不僅可以反映戰(zhàn)略是否得到實(shí)施，同時(shí)還可以促使行動(dòng)和戰(zhàn)略保持一致[10]。

　　4　結(jié)語

　　總之，成本管理理論與實(shí)務(wù)的最新進(jìn)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨變，客觀上要求企業(yè)績效評(píng)價(jià)模式由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡；績效評(píng)價(jià)指標(biāo)由財(cái)務(wù)指標(biāo)一統(tǒng)天下向財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合過渡；績效評(píng)價(jià)層次由戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)主導(dǎo)向戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)與戰(zhàn)略評(píng)價(jià)相統(tǒng)一過渡；由注重結(jié)果評(píng)價(jià)向過程評(píng)價(jià)與結(jié)果評(píng)價(jià)相結(jié)合過渡；由單一評(píng)價(jià)指標(biāo)向綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)發(fā)展；由成本理念主導(dǎo)向成本理念與人本理念有機(jī)結(jié)合變遷。只有這樣，方能建立一套反映企業(yè)績效全貌、具有良好預(yù)警性和針對(duì)性、考核主體明確，評(píng)價(jià)結(jié)果可信度高的宏觀的、全方位的、多學(xué)科融合的企業(yè)績效評(píng)價(jià)體系。

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