摘　　　要：人力資源會計向人力資本會計過渡是知識經(jīng)濟時代企業(yè)管理實踐的客觀要求。新型人力資本會計將人力資本所有者分為生產(chǎn)型人力資本、知識型人力資本和經(jīng)營型人力資本三種，生產(chǎn)型人力資本作為“債主”享有固定收入索取權(quán)和企業(yè)不能償還債務(wù)的破產(chǎn)權(quán)，知識型和經(jīng)營管理型人力資本作為“股東”享有剩余收入索取權(quán)和企業(yè)正常經(jīng)營情況下的控制權(quán)。新型人力資本會計核算體系應(yīng)以新的會計方程式“物質(zhì)資產(chǎn)+人力資本=財務(wù)負債+人力負債+財務(wù)資本權(quán)益+人力資本權(quán)益”準(zhǔn)確反映人力資本所有者權(quán)益。

　　關(guān)　鍵　詞：會計；人力資本會計；人力資源會計

　　財政部于2006年2月15日新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》對“資產(chǎn)”的定義是：過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。顯而易見，“人力資產(chǎn)”是企業(yè)最重要的資產(chǎn)之一。然而，一方面，人力資產(chǎn)至今仍然游離在企業(yè)資產(chǎn)之外；另一方面，人力資本地位的上升使企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化，人力資本與非人力資本所有者共同分享企業(yè)所有權(quán)的趨勢越來越明顯，但財務(wù)會計卻未能及時的反映人力資本的產(chǎn)權(quán)權(quán)益。實質(zhì)上，在現(xiàn)行財務(wù)會計框架內(nèi)探索建立人力資本會計是可行的。隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》等39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則組成的新會計準(zhǔn)則體系的全面建立，無論是從理論基礎(chǔ)或是實現(xiàn)途徑方面，都可以說目前建立人力資本會計的時機已經(jīng)成熟。

　　一、推行人力資本會計的必要性分析

　　人力資本會計是指遵循會計核算的一般原則，結(jié)合人力資源的資產(chǎn)特征，利用專門、系統(tǒng)方法對企業(yè)人力資本經(jīng)營活動進行客觀反映，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營提供信息的一種經(jīng)濟活動。

　　1、推行人力資本會計是知識經(jīng)濟時代企業(yè)管理實踐的客觀要求。經(jīng)濟全球化節(jié)奏的加快，知識經(jīng)濟時代的來臨，人力資源成為決定企業(yè)乃至整個社會和經(jīng)濟發(fā)展的最主要資源，是創(chuàng)造財富和決定社會財富分配的最主要因素。因此，精明的現(xiàn)代企業(yè)管理者十分注意“人本管理”，即以人為中心，把企業(yè)全體員工作為管理主體，圍繞如何充分利用和開發(fā)企業(yè)的人力資源，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)外的利益相關(guān)者，實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和員工的人生價值。但是人力資源并不等同于人力資本，只有稀缺型的人力資源才是人力資本。研究人力資本不僅能夠給企業(yè)建立有效的激勵和約束職業(yè)經(jīng)理人的機制提供理論支持，而且能為其提供更科學(xué)的指導(dǎo)。高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資本的競爭。另外，“人力資本的生產(chǎn)率顯著要高于物質(zhì)資本”[1]，使得研究人力資本會計非常必要，成為會計理論研究中的重要課題�；�于傳統(tǒng)會計模式的空白與缺陷，從20世紀(jì)后期開始，人力資本會計便成為會計學(xué)科中又一個嶄新的研究領(lǐng)域。

　　2、推行人力資本會計可為企業(yè)運營提供決策依據(jù)。人是生產(chǎn)力諸因素中最積極最活躍的因素，企業(yè)各項生產(chǎn)活動和管理工作都是由人完成的，人力資源是企業(yè)最寶貴、最重要的經(jīng)濟資源。長期以來，我國企業(yè)人力資源的使用和管理一直處于經(jīng)驗管理模式，人力資源的信息只能體現(xiàn)在人事管理部門提供的報表上，不能以價值形式來計量人力資本的投資，不注重對人力資源損耗的補充而一味追求眼前利益，勢必影響企業(yè)的長遠利益。企業(yè)的目標(biāo)是生存、發(fā)展和獲利。為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)管理者必須追求企業(yè)長期成果的最大化。這就要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和運營效率。而新推行的會計準(zhǔn)則更為強調(diào)的是企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)運營效率。因此，推行人力資本會計，正確計量人力資源的投資和損耗，合理分析人力資本投資在企業(yè)長期效益中所起的作用，可為合理利用人力資源提供決策和預(yù)測的依據(jù)。

　　3、推行人力資本會計能夠優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理，增強企業(yè)整體效益。傳統(tǒng)的人力資源會計除了對物質(zhì)資本進行核算外，當(dāng)涉及到人的核算時只有人工成本。多數(shù)企業(yè)強調(diào)節(jié)約人工成本，帶來的問題卻是效率低下，而把資金、資源和勞動力數(shù)量作為資本，計算后的“剩余因素”正是人力資源投資所花費的“人力資本”或“智力資本”。而推行人力資本會計，可以將人力資本單獨核算，據(jù)此以合理安排人力資源，準(zhǔn)確計量人力資本的投資收益率。[2]通過人力資本的核算、報告和分析等資料，為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供合理安排人力資源的投資，開發(fā)和利用的依據(jù)，從而促進企業(yè)整體效益的提高。

　　4、推行人力資本會計可以有效促進人力資本積累良性機制的形成。著名學(xué)者舒爾茨指出，人力資本投資的收益率要高于物質(zhì)資本的收益率。[3]在市場經(jīng)濟條件下，生產(chǎn)活動已經(jīng)由圍繞貨幣運行向圍繞人的運行過渡。企業(yè)若能夠擁有一批高素質(zhì)的人才，那么在生產(chǎn)發(fā)展中的問題或困難就會找到解決的辦法。開發(fā)新項目或新產(chǎn)品，首先關(guān)注的是做這件事的人才條件，而不是物質(zhì)資本。通過人力資本的會計核算，可以準(zhǔn)確地區(qū)分人力資本的收益率，有利于企業(yè)決策者為了未來的收益，保護企業(yè)未來的人力資本存量，制定“高素質(zhì)、好工作、高工資”良性循環(huán)的政策。重新安排員工的職業(yè)培訓(xùn)、學(xué)歷教育及引進外來的人力資源，提高企業(yè)人力資源的配置效率。同時，員工對自己不斷進行人力投資也是讓自己在當(dāng)前社會立于不敗之地的唯一手段。

　　二、人力資本會計是人力資源會計發(fā)展的必然結(jié)果

　　1、人力資本會計與人力資源會計的目標(biāo)不同。現(xiàn)行人力資源會計將會計目標(biāo)定位于決策有用性，即向企業(yè)管理當(dāng)局提供人力資源構(gòu)成和變動的會計信息、向信息使用者提供投資和信貸決策所需的信息以及向社會反映企業(yè)履行社會責(zé)任的信息，可見人力資源會計對會計目標(biāo)的界定始終囿于“會計是一個決策支持系統(tǒng)”的觀念。[4]之所以出現(xiàn)“重決策、輕產(chǎn)權(quán)”局面，根本原因在于人力資源會計受“資本雇傭勞動”思想影響，站在物質(zhì)資本所有者立場上，將利益相關(guān)者或信息使用者單純定位為物質(zhì)資本所有者，其目標(biāo)是為其提供決策所需的會計信息。如果說這一會計目標(biāo)涉及到產(chǎn)權(quán)，那么僅僅是指物質(zhì)資本的產(chǎn)權(quán)優(yōu)化決策所需的會計信息實際上是實現(xiàn)物質(zhì)資本保值增值的基礎(chǔ)，而絲毫未觸及人力資本產(chǎn)權(quán)。而人力資本會計擺脫了“資本雇傭勞動”的束縛，將人力資本所有者視作如同物質(zhì)資本所有者一樣，作為獨立、平等的契約簽訂者參與企業(yè)契約網(wǎng)，并與物質(zhì)資本所有者共擔(dān)風(fēng)險、共享剩余。人力資本所有者是合作者而不單純是被投資對象。因而，人力資本產(chǎn)權(quán)得到了事實上的認(rèn)同與界定。在人力資本會計中，人力資本產(chǎn)權(quán)同樣神圣不可侵犯，人力資本所有者一經(jīng)受聘于某一會計主體，便讓渡人力資本使用權(quán)———為企業(yè)提供價值創(chuàng)造的源泉。從委托———代理關(guān)系角度看，人力資本所有者作為委托者讓渡資本使用權(quán)，企業(yè)作為法人主體獨立于人力資本所有者之外，作為經(jīng)營人力資本使用權(quán)的代理人。為了實現(xiàn)人力資本保值增值，企業(yè)一方面必須支付其消耗的補償價值，這是人力資本的保值；另一方面，還須承認(rèn)人力資本作為獨立的產(chǎn)權(quán)主體參與剩余分配，這是人力資本增值的結(jié)果。只有當(dāng)補償價值與增值價值得以統(tǒng)一于人力資本產(chǎn)權(quán)時，人力資本才實現(xiàn)了真正的保值增值，從而完善了人力資本委托———代理關(guān)系（受托責(zé)任）。

　　2、人力資本會計與人力資源會計對核算對象的異質(zhì)性存在根本分歧。人力資源會計在承認(rèn)人力資源與物質(zhì)資源異質(zhì)性的同時，卻忽略了人力資源內(nèi)部的異質(zhì)性，即將一般員工、管理者、技術(shù)層、企業(yè)家視作同質(zhì)的人力資源，并采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計量其價值。事實上，人力資本的異質(zhì)性是舒爾茨人力資本理論的起點和基石。從實踐看，不同類型的人力資本在同一外在約束條件下對經(jīng)濟增長的貢獻差異是客觀存在的。人力資本會計遵循客觀性與重要性相統(tǒng)一的原則，根據(jù)人力資本的效用與質(zhì)量將其整體分為三個層次[5]，并采取與之相匹配的模式進行核算。第一層為一般員工人力資本，即一般勞動者通過人力資本投資形成的簡單工作技能，與重復(fù)性或通用性工作相聯(lián)系，在知識經(jīng)濟下其技術(shù)含量遠遠高于純粹的人力資源自然存量，并且作為一個整體，其數(shù)量呈日益遞減趨勢。第二層為技術(shù)型及管理型人力資本。管理才能本身也是一種特殊技能，因而二者可視作一類。技術(shù)型人力資本是企業(yè)核心技術(shù)領(lǐng)域進行創(chuàng)新的中堅力量，管理型人力資本的作用是最大限度地使實際生產(chǎn)成果逼近技術(shù)可能邊界，或是最大限度地使實際運行符合最高決策。第三層為企業(yè)家人力資本———從戰(zhàn)略層面提出新構(gòu)想、引入新思想，其核心能力是面對瞬息萬變的不確定性進行創(chuàng)新，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外資源的優(yōu)化配置。人力資本會計從這三層次分別對人力資本進行核算評估也正體現(xiàn)了“新會計準(zhǔn)則”對會計核算要體現(xiàn)“會計信息質(zhì)量”的基本要求。

　　3、人力資本會計與人力資源會計的計量屬性不同�，F(xiàn)行人力資源會計對人力資源的計量從投入和產(chǎn)出兩個不同視角分為兩種基本形式，即成本計量與價值計量。并將其機械地歸并到人力資源成本會計和人力資源價值會計中去。前者采用歷史成本計量屬性，后者采用現(xiàn)值計量屬性。實際上投入視角的成本與產(chǎn)出視角的價值并非截然對立，而是存在一定內(nèi)在聯(lián)系。如果說企業(yè)家等高層人力資本的產(chǎn)出與其投入的相關(guān)性偏低，這需要專門研究；但一般員工及管理層人力資本的產(chǎn)出價值，與其教育培訓(xùn)保健等投資存在一定的相關(guān)度是勿庸置疑的。從我國企業(yè)目前現(xiàn)狀看，在知識經(jīng)濟初期，一般員工技術(shù)層及管理層的整體數(shù)量依然較大。因此，將其投入歷史成本與產(chǎn)出現(xiàn)值結(jié)合起來評價計量人力資本是一個不容忽視的現(xiàn)實。新會計準(zhǔn)則規(guī)定對不同會計計量屬性的使用原則，即企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。這一點將在人力資本會計的計量模式中得到很好的體現(xiàn)。簡而言之，人力資本會計將采用成本計量與價值計量相協(xié)調(diào)融合的方式計量不同類型的人力資本。這一點對于現(xiàn)行人力資源會計不能不說是一個進步。

　　4、人力資本會計與人力資源會計的會計職能側(cè)重點不同。反映與監(jiān)督是現(xiàn)代會計的兩大職能，人力資源會計與人力資本會計在會計職能方面的側(cè)重點不盡相同。人力資源會計側(cè)重于反映，即站在物質(zhì)資本投資者的立場上， 為其提供反映人力資源成本、價值方面的信息，扮演著決策支持系統(tǒng)的角色；而人力資本會計不僅僅反映與人力資本相關(guān)的會計信息，尤其是對權(quán)益框架的重新安排使之與激勵———約束相容的法人治理結(jié)構(gòu)緊密相聯(lián)系。對人力資本所有者權(quán)益的確認(rèn)實際上是企業(yè)激勵的一項重要內(nèi)容，為了保證激勵的效用最大化或防止激勵失策而走向反面，人力資本會計必須肩負起對權(quán)益安排、剩余分配及由此引起的激勵過程進行監(jiān)控的職能。這也正迎合了新會計準(zhǔn)則強調(diào)重視“所有者權(quán)益”并要求“所有者權(quán)益”要在利潤表中得以反映的規(guī)定。因此，從會計職能上看，人力資本會計的一個進步性就在于突破了傳統(tǒng)人力資源會計“重反映、輕控制”的局限性。

　　基于對人力資源會計和人力資本會計的比較分析，人力資本會計更能體現(xiàn)出會計理論和會計實務(wù)的創(chuàng)新。企業(yè)在吸收人力資源時應(yīng)轉(zhuǎn)換思路，不要將之理解為企業(yè)的投資，而將之理解為人力資本所有者對企業(yè)的特殊投資。這無疑是對傳統(tǒng)人力資源會計理論的挑戰(zhàn)。

　　三、建立人力資本會計模式的思考

　　由人力資源會計過渡到人力資本會計，這不僅是一個概念的問題，更重要的是它反映了企業(yè)經(jīng)營理念的變化，體現(xiàn)了會計理論的發(fā)展和創(chuàng)新，將對知識經(jīng)濟時代的企業(yè)發(fā)展帶來深遠的影響。人力資本是企業(yè)重要的經(jīng)濟資源，在諸多生產(chǎn)要素中日益起到?jīng)Q定性作用，人力資本納入會計核算體系是一種必然的趨勢。因此，建立現(xiàn)代的人力資本會計模式刻不容緩。筆者根據(jù)新會計準(zhǔn)則的相關(guān)精神， 分別從人力資本會計核算對象的確認(rèn)和人力資本會計計量的內(nèi)容方法等兩個方面來探究人力資本會計模式的構(gòu)建：

　　1、人力資本會計核算對象的確認(rèn)。筆者認(rèn)為，企業(yè)吸收人力資本實質(zhì)上是人力資本所有者對企業(yè)的投資。我們可以借鑒物質(zhì)資本的核算模式來分析人力資本所有者在企業(yè)中的核算方式。從資本的來源看，企業(yè)吸收物質(zhì)資本有兩種方式，即借入和投入。二者區(qū)別是收益索取權(quán)和控制權(quán)的不同，借主享有的是固定收入索取權(quán)和企業(yè)不能償還債務(wù)時的破產(chǎn)權(quán)；投資者享有的是剩余收入索取權(quán)和企業(yè)正常經(jīng)營情況下的控制權(quán)。也即物質(zhì)資本所有者根據(jù)所承擔(dān)的風(fēng)險不同而享有不同的收益和權(quán)利。我們再看人力資本所有者對企業(yè)的投入方式。從人力資本的特性可以看出，人力資本所有者分為生產(chǎn)型人力資本、知識型人力資本和經(jīng)營型人力資本三類。[6]由于這三類人力資本在工作時努力程度不可觀察性的程度不同，及他們對企業(yè)的控制能力的不同，決定了知識型和經(jīng)營管理型人力資本最應(yīng)該擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)。而生產(chǎn)型人力資本適宜當(dāng)“債主”，享有固定收入索取權(quán)和企業(yè)不能償還債務(wù)的破產(chǎn)權(quán)；而知識型和經(jīng)營管理型人力資本適宜當(dāng)“股東”，享有剩余收入索取權(quán)和企業(yè)正常經(jīng)營情況下的控制權(quán)。這樣，企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益分為兩類，即固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益。因此，企業(yè)在取得人力資本時，一方面確認(rèn)一項資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)一項權(quán)益和負債。

　　2、人力資本會計計量的內(nèi)容、方法。在確認(rèn)了人力資本投入企業(yè)的性質(zhì)后，就比較容易解決關(guān)于人力資本的計量問題了。鑒于人力資本的實效性和流動性，筆者認(rèn)為人力資本的計量不應(yīng)該以“人”為計量單位，而應(yīng)該以“崗位”為計量單位。一是可以避免人浮于事，增強企業(yè)崗位設(shè)置的合理性，避免企業(yè)因為不合理的人數(shù)的增加而導(dǎo)致資本總額增加，這樣能增強企業(yè)會計信息的可比性；二是以崗位來計量人力資本的金額，能使人力資本的計量簡單化，具有極強的操作性。比如職工的聘任、調(diào)動、解聘和退休，都不需要調(diào)整人力資本的金額，會計計量要做的就是核算每個崗位所對應(yīng)的人力資本所值的金額，以及對不同年份的變化進行調(diào)整。如果一定會計期間企業(yè)的職員不夠，那說明有職員履行了幾個崗位的職能，可以獲得幾個崗位的工資；如果有人員超編，超編人員也只能共享一個崗位的工資。而每個崗位的人力資本的金額可以按照人力資本的年基本工資總額來計量。人力資本所得收入包括兩種類型，一是生產(chǎn)型人力資本所得收入，其包括基本工資和崗位工資，其數(shù)額在一定時間內(nèi)是確定的，崗位工資是固定報酬，其實質(zhì)相當(dāng)于租用人力資本的租金；二是知識型和經(jīng)營管理型人力資本所得收入，包括基本工資和利潤分配額，其數(shù)額是不確定的，其中利潤分配額根據(jù)每年的經(jīng)濟效益來確認(rèn)，其實質(zhì)是獲得剩余權(quán)益。由于一個企業(yè)中知識型和經(jīng)營管理型的崗位不多，因而核算量較小。需要說明的是，基本工資是保障人力資本的基本生存和延續(xù)所需的費用，其實質(zhì)相當(dāng)于人力資本的資本保全。[7]因此，三類人員的基本工資不應(yīng)有太大的區(qū)別。為了平衡物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者的收益和權(quán)力，在制定基本工資、崗位工資和利潤分配額的過程中，分配方案應(yīng)由兩種資本所有者共同表決通過。

　　總之，由于人力資本具有不可轉(zhuǎn)讓性、稀缺性、實效性和流動性、工作時努力程度難以觀察等特性，建立新型的人力資本會計勢在必行。新型人力資本會計模式的特點：一是讓生產(chǎn)型人力資本當(dāng)“債主”，使其享有固定收入索取權(quán)和企業(yè)不能償還債務(wù)的破產(chǎn)權(quán)；讓知識型和經(jīng)營管理型人力資本當(dāng)“股東”，使其享有剩余收入索取權(quán)和企業(yè)正常經(jīng)營情況下的控制權(quán)。二是改變傳統(tǒng)會計方程式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”，它已經(jīng)不能準(zhǔn)確反映人力資本所有者應(yīng)取得的權(quán)益；建立新的人力資本會計核算體系應(yīng)以新的會計方程式“物質(zhì)資產(chǎn)+人力資本=財務(wù)負債+人力負債+財務(wù)資本權(quán)益+人力資本權(quán)益”，準(zhǔn)確反映人力資本所有者權(quán)益，適應(yīng)會計實踐發(fā)展的客觀要求。

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