?。厶嵋莓?dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)弊所導(dǎo)致的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從于被審企業(yè)的要求允許錯(cuò)弊存在以符合其自身利益的最大化，但卻損害了社會(huì)公眾的利益。問(wèn)題的癥結(jié)在于"法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)"的高低。本文在分析審計(jì)主體機(jī)會(huì)主義行為的基礎(chǔ)上，論證了加大審計(jì)主體法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的最優(yōu)政策效應(yīng)，并具體闡述了加大審計(jì)主體法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的可行措施。

　　一、審計(jì)主體的機(jī)會(huì)主義行為

　　供給導(dǎo)向的審計(jì)理論以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自利動(dòng)機(jī)為出發(fā)點(diǎn)來(lái)解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在自利動(dòng)機(jī)，有利于進(jìn)行審計(jì)制度的比較分析。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為決定于其自利的動(dòng)機(jī)，因而往往限制他們提出公正的意見(jiàn)。調(diào)查結(jié)果表明：如果把被審企業(yè)與事務(wù)所中斷業(yè)務(wù)視為一種更大的風(fēng)險(xiǎn)(Farme等人，1987)，如果能因該項(xiàng)審計(jì)而收取更高的服務(wù)費(fèi)用(Firth，1981；Gul，1991；Bartlett，1993)，如果事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈(Shockley，1981；Gul，1991；Lindsay，1992)，如果能因被審企業(yè)接受審計(jì)咨詢服務(wù)而產(chǎn)生更多的收入，審計(jì)人員就會(huì)更樂(lè)意去容忍財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)弊的出現(xiàn)。為了防止客戶的流失以及獲取更多的審計(jì)收入，審計(jì)人員比預(yù)料中更樂(lè)于屈從于被審企業(yè)管理層的壓力而允許財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)弊的存在。屈從于對(duì)方管理層的壓力自然會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)不利的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)外的實(shí)證研究顯示：法律責(zé)任往往會(huì)帶來(lái)高額損失并且嚴(yán)重地?fù)p害事務(wù)所的聲譽(yù)(Palmrose，1998)。因此，由于受到被審企業(yè)管理層中斷審計(jì)業(yè)務(wù)的威脅，審計(jì)人員將被迫在兩種風(fēng)險(xiǎn)中謀求平衡。表現(xiàn)為：(1)如果他們不按被審企業(yè)的要求去做，則將不得不面對(duì)損失客戶的風(fēng)險(xiǎn)，而這必將損害到事務(wù)所的利益。(2)相反，如果他們按被審企業(yè)的要求做了，那么由財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)弊所引起的法律責(zé)任將給事務(wù)所造成更大程度的利益損失。結(jié)果，審計(jì)人員只能在這種情況下實(shí)現(xiàn)利益最大化，即當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)弊所導(dǎo)致的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，他們就抵制源自被審企業(yè)的壓力，力求防止錯(cuò)弊的出現(xiàn)；當(dāng)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，他們就屈從于被審企業(yè)的要求，允許錯(cuò)弊存在，從而妨礙社會(huì)公眾的利益。這就是審計(jì)主體的機(jī)會(huì)主義行為。

　　二、對(duì)審計(jì)主體機(jī)會(huì)主義行為的遏制

　　社會(huì)公眾需要的是真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，而客戶提供的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)鑒證。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)弊所導(dǎo)致的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從于被審企業(yè)的要求允許錯(cuò)弊的存在符合其自身利益的最大化，但卻損害了社會(huì)公眾的利益，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人利益與社會(huì)公眾的利益發(fā)生了背離。當(dāng)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)足夠高時(shí)，抵制被審單位的壓力、力求防止錯(cuò)弊會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯一理性的選擇，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人利益與社會(huì)公眾的利益將取得一致，這時(shí)，利己行為產(chǎn)生了利他的結(jié)果。因此，通過(guò)一定的制度安排來(lái)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)是適宜的。而且對(duì)于抑制會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象而言，其長(zhǎng)期政策效應(yīng)優(yōu)于加重對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的企業(yè)的處罰。下文通過(guò)構(gòu)建和討論一個(gè)簡(jiǎn)化的客戶和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的兩人博弈模型來(lái)闡明這一道理。

　　博弈雙方為客戶和注冊(cè)會(huì)計(jì)師?？蛻舻牟呗钥臻g為｛會(huì)計(jì)信息失真(以下簡(jiǎn)稱失真)，會(huì)計(jì)信息真實(shí)(以下簡(jiǎn)稱真實(shí))｝，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的策略空間為｛盡職，不盡職｝。所謂盡職是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審計(jì)程序，盡到了應(yīng)有的合理職業(yè)謹(jǐn)慎并且不屈從于被審單位的壓力。假設(shè)只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡職了，就能發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)信息中的一切重大錯(cuò)弊，并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。所謂不盡職是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有實(shí)施必要的審計(jì)程序，沒(méi)有盡到應(yīng)有的合理職業(yè)謹(jǐn)慎或者屈從了被審單位的壓力。假設(shè)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不盡職，則會(huì)無(wú)條件認(rèn)同客戶的會(huì)計(jì)信息，發(fā)表無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)。在此基礎(chǔ)上，我們?cè)O(shè)定如下博弈規(guī)則：客戶選擇失真策略當(dāng)然是為了獲利，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師不盡職則客戶有得益，設(shè)定為A；若注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡職，客戶將受到國(guó)家有關(guān)監(jiān)管部門及社會(huì)公眾的懲處，得益為負(fù)，設(shè)定為-B。客戶提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是客戶應(yīng)盡的職責(zé)，不會(huì)有額外的收益或損失，故不論注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取何種策略，其得益均為0；同理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師“盡職”也是理所應(yīng)當(dāng)?shù)?，不?huì)有額外的收益或損失，故不論客戶采取何種策略，其得益均為0。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的策略為不盡職，客戶的策略為真實(shí)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楣?jié)省了人力、物力、經(jīng)費(fèi)而且事實(shí)上不會(huì)因不盡職而導(dǎo)致不良后果受到懲罰，故有正的得益，設(shè)定為D；當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的策略為不盡職而客戶的策略恰為失真時(shí)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)受到懲罰，設(shè)懲罰的數(shù)額為一常數(shù)C，受懲罰的可能性(法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn))為X，則得益為-XC+(1-X)D。得益矩陣如圖一所示：（圖一見(jiàn)第12期雜志）

　　得益數(shù)組的第一個(gè)數(shù)字為客戶的得益，第二個(gè)數(shù)字為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的得益。

　　先討論一種極端的情況。當(dāng)X足夠小，以至-XC+(1-X)D≥0(X≤D/(C+D))時(shí)，存在純策略納什均衡｛失真，不盡職｝，這種情況下，客戶選擇失真策略、注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇不盡職策略均是其最佳理性選擇，以至?xí)?jì)信息嚴(yán)重失真。這正是我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)市場(chǎng)的真實(shí)寫照。當(dāng)-XC+(1-X)D＜0(X＞D/(C+D))時(shí)，不存在純策略納什均衡，但混合策略納什均衡是存在的。我們?cè)O(shè)這一混合策略納什均衡為客戶以概率Pa選擇策略失真，以概率qa=1-Pa選擇策略真實(shí)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師以概率Ps選擇策略不盡職，以概率qs=1-Ps選擇策略盡職。我們通過(guò)圖解來(lái)進(jìn)行推導(dǎo)(如圖二、圖三所示)（圖二、圖三見(jiàn)第12期雜志）。圖二橫軸反映客戶選擇失真策略的概率，它分布在0和1之間?？v軸則反映對(duì)應(yīng)于客戶選擇失真策略的各個(gè)不同的概率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇“不盡職”策略的期望得益。容易證明，圖二中D到-XC+(1-X)D的連線與橫軸的交點(diǎn)對(duì)應(yīng)的Pa*就是客戶混合策略中選擇失真策略的概率。而其選擇真實(shí)策略的概率相應(yīng)為1-Pa*。同樣，圖三中-B到A的連線與橫軸的交點(diǎn)對(duì)應(yīng)的Ps*就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師混合策略中選擇不盡職策略的概率，而1-Ps*則是其選擇盡職策略的概率(證明從略)。

　　如果為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)而加重對(duì)客戶失真的處罰，會(huì)有什么樣的結(jié)果呢?對(duì)客戶失真的處罰加重意味著圖二中-B下降到-B′，這樣會(huì)使客戶在注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣的混合策略(Ps*，1-Ps*)下，失真的期望得益變?yōu)樨?fù)值(圖三中E點(diǎn)的縱坐標(biāo)值)。因此在短期中客戶會(huì)停止失真，而這就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高選擇不盡職策略的概率(如圖三中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇不盡職策略的概率從Ps*提高到Ps′)。這時(shí)客戶選擇失真策略的期望得益又為0，與選擇真實(shí)策略的期望得益(恒為0)相等，因此他又會(huì)選擇混合策略。而客戶混合策略的概率分布是取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望得益，即取決于D和-XC+(1-X)D。因此只要D和-XC+(1-X)D不變，則Pa*也不會(huì)變，從而加重對(duì)客戶失真的處罰雖然在短期中能抑制會(huì)計(jì)信息失真，但在長(zhǎng)期中卻只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更不盡職，會(huì)計(jì)信息失真的情況不會(huì)有什么改善。

　　我們反過(guò)來(lái)再分析一下加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的政策效應(yīng)。加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)意味著圖二中-XC+(1-X)D減少至-X′C+(1-X′)D(X′大于X)，此時(shí)在客戶的混合策略(Pa*，1-Pa*)不變的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇不盡職策略的期望得益為負(fù)值(圖二中F點(diǎn)的縱坐標(biāo)值)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須改換策略為盡職。這樣客戶首先會(huì)選擇真實(shí)策略，而長(zhǎng)期中仍然會(huì)選擇混合策略，但不得不降低選擇失真策略的概率，如圖二所示Pa*降至Pa′。在Pa′水平上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇不盡職策略和盡職策略的期望得益(均為0)又相等了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)再次選擇混合策略，從而達(dá)到新的混合策略均衡。

　　以上博弈模型的構(gòu)建和討論得出的結(jié)論是：加重對(duì)客戶提供虛假會(huì)計(jì)信息的處罰只能在短期內(nèi)抑制會(huì)計(jì)信息失真，但從長(zhǎng)期來(lái)看，只會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加不盡職，會(huì)計(jì)信息失真的狀況不會(huì)有什么改善。而加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)短期中的效應(yīng)是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正盡職，長(zhǎng)期則起到了抑制會(huì)計(jì)信息失真的作用。顯然后者的政策效應(yīng)大大優(yōu)于前者。

　　三、加大法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的具體措施

　　要加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，首先應(yīng)明確法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的主要影響因素。我們的研究表明，法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)主要影響因素是：被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，客戶及其他利益相關(guān)者進(jìn)行決策時(shí)對(duì)已審會(huì)計(jì)報(bào)表的依賴程度，客戶及其他利益相關(guān)者的法律意識(shí)以及審計(jì)的法律環(huán)境。

　　1.對(duì)于“被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”這一影響因素，我們可以考慮使法律責(zé)任的時(shí)效期間保持足夠長(zhǎng)。時(shí)效期間越長(zhǎng)，被審計(jì)單位的發(fā)展前景越難以把握，從而迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法將被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為低水平。我國(guó)《民法通則》規(guī)定的訴訟時(shí)效較長(zhǎng)，侵權(quán)行為在長(zhǎng)達(dá)20年之內(nèi)都可能被追究法律責(zé)任，顯然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有足夠的威懾力。但遺憾的是我國(guó)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)情況是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)高于民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，而我國(guó)《行政處罰法》等法規(guī)將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的懲戒時(shí)效定為兩年。這客觀上會(huì)給行政處罰的運(yùn)用造成很大的限制，從而會(huì)使自利的注冊(cè)會(huì)計(jì)師心存僥幸，只要未來(lái)兩年之內(nèi)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗的可能性不大，則不妨“不盡職”。所以應(yīng)該適當(dāng)加長(zhǎng)對(duì)違法行為的懲戒時(shí)效期間。

　　2.對(duì)于“客戶及其他利益相關(guān)者進(jìn)行決策時(shí)對(duì)已審會(huì)計(jì)報(bào)表的依賴程度”這一影響因素，我們的相關(guān)研究表明，迄今為止我國(guó)中、小社會(huì)投資者對(duì)已審會(huì)計(jì)報(bào)表的依賴程度確實(shí)普遍不高，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失責(zé)任的構(gòu)成要素之一“損害行為與損害事實(shí)之間的因素關(guān)系”難以成立，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易藉此逃避民事賠償責(zé)任。即便這種依賴程度高，在法律實(shí)務(wù)中要證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師損害行為與損害事實(shí)之間存在因果關(guān)系，也往往是非常困難的。因此，建議引入國(guó)外的信賴假定制度，即假定原告在進(jìn)行投資決策時(shí)，已經(jīng)信賴了被告提供的虛假陳述。

　　3.至于“客戶及其他利益相關(guān)者的法律意識(shí)”和“審計(jì)的法律環(huán)境”這兩個(gè)影響因素，可著重加強(qiáng)宣傳，完善相關(guān)審計(jì)法規(guī)制度，并嚴(yán)格執(zhí)法予以解決。

　　4.加大法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)盡管是遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)會(huì)主義行為的好對(duì)策，但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)收費(fèi)水平過(guò)低，此種情況下事務(wù)所只能增大期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)降低審計(jì)成本獲取短期利益，但可能承擔(dān)的法律責(zé)任損失卻很高，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將無(wú)法生存。幸而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)也比較低，因此，低法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)成了低審計(jì)收費(fèi)水平的補(bǔ)償機(jī)制。因此，要想提高審計(jì)意見(jiàn)的恰當(dāng)性，只能“加大法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)”和“提高審計(jì)收費(fèi)水平”雙管齊下，否則，要么是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)無(wú)能力承擔(dān)過(guò)高的風(fēng)險(xiǎn)水平，從而無(wú)法生存；要么是不能最低限度地滿足社會(huì)公眾的需求，從而喪失其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中的地位。