2001年以來，伴隨著美國安然、世通、施樂、默克制藥等上市公司的假賬丑聞相繼被曝光，一場誠信危機猛烈地震撼了美國乃至整個國際社會。為了提高民眾對美國金融市場和美國政府經(jīng)濟政策的信心，2002年7月30日美國總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案（Sarbanes-Oxley）》。該法案對于舞弊防范做出了強制性規(guī)定，“把發(fā)現(xiàn)高層管理人員任何程度上的舞弊行為都判定為內(nèi)部控制無效?！敝袊褪?999年在美國上市的公司，其財務(wù)報告程序及信息披露制度都必須嚴(yán)格遵循《薩班斯-奧克斯利法案》及美國證券交易委員會（SEC）、上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）所制定的規(guī)則，如果其內(nèi)部控制被認(rèn)定為無效，那么，其上市資格就會受到嚴(yán)重威脅。2003年6月，國內(nèi)一批違規(guī)大案在審計署審計長李金華向全國人大常委會所作的審計報告中曝光，一場嚴(yán)查亂管理、亂投資、違規(guī)挪用資金的“審計風(fēng)暴”隨即席卷全國。各大企業(yè)在發(fā)現(xiàn)舞弊、預(yù)防舞弊方面都加大了工作力度，風(fēng)險管理和內(nèi)部控制建設(shè)得到高度重視。受國際、國內(nèi)新形勢的影響，舞弊審計將是中國石油內(nèi)部審計的一項重點工作。本文結(jié)合筆者數(shù)年來從事舞弊審計的工作實踐，就石油企業(yè)在新形勢下如何開展舞弊審計談點粗淺認(rèn)識，希望能夠拋磚引玉，與同行共同探討。

　　一、舞弊、舞弊審計的定義及舞弊審計與常規(guī)審計的區(qū)別

　　舞弊（Fraudulent practices）在《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中被定義為：“所有具有欺騙、隱瞞和破壞信任特征的非法行為?！本蛧鴥?nèi)石油企業(yè)來說，舞弊主要是指為謀取局部或個人利益而故意實施的一系列不正當(dāng)行為和非法的欺詐行為。

　　關(guān)于舞弊審計（Fraudulent practices audit），《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》在1210-A2標(biāo)準(zhǔn)和1210-A2-1、1210-A2-2兩個實務(wù)公告中對發(fā)現(xiàn)舞弊和發(fā)現(xiàn)舞弊的職責(zé)有所指導(dǎo)，而沒有確切的定義。就國內(nèi)石油企業(yè)來說，舞弊審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)以國家和企業(yè)的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，對可能侵害國家、企業(yè)利益的舞弊行為進行的檢查、揭露和報告。

　　舞弊審計與常規(guī)審計不同，因為舞弊不是經(jīng)常發(fā)生的。它們的不同點大致可以歸納如下：

　　1.常規(guī)審計是要尋找問題的痕跡與征兆。舞弊通常沒有留下痕跡，記錄常常被破壞，需要重新計算，以尋找違法行為的證據(jù)，確定舞弊行為的細節(jié)。

　　2.常規(guī)審計的目的是確定管理薄弱環(huán)節(jié)，提出改進意見。舞弊審計主要確定舞弊的金額、過程和責(zé)任人。

　　3.常規(guī)審計是診斷性的，舞弊審計是發(fā)現(xiàn)性的，負(fù)責(zé)揭露有意歪曲事實的記錄及非法占用資產(chǎn)的行為的存在、范圍及方法。

　　4.常規(guī)審計要考慮成本效益，要保密，要遵循報告制度，要處理好人際關(guān)系。舞弊審計一般不考慮成本效益，且保密性特強，嚴(yán)格遵循重要性原則。

　　5.常規(guī)審計一般人員就可以進行，舞弊審計對審計人員要求較高，通常應(yīng)具備調(diào)查技巧等特殊專業(yè)技能及豐富的實踐經(jīng)驗。

　　6.常規(guī)審計的時間和范圍通常是固定的，舞弊審計以舞弊發(fā)生的線索確定時間，沒有固定的時間界限。舞弊審計的內(nèi)容和范圍具有擴展性，隨著審計的深入，審計范圍會隨著舞弊行為的延伸而擴展，事前很難確定審計范圍。

　　7.舞弊審計比常規(guī)審計更具復(fù)雜性，有較大風(fēng)險。舞弊審計既要查清舞弊事實，又要追究舞弊行為責(zé)任人的相關(guān)責(zé)任；不僅審查其中的錯誤，還要發(fā)掘深層次的弊端；要考慮到復(fù)雜的人事關(guān)系問題；不僅要區(qū)分錯誤與舞弊的界限，還要劃分違紀(jì)與違法的界限。舞弊審計還具有較大風(fēng)險，主要受“超越審計職權(quán)觸犯法律、忽視審計報告程序上的差別、管理當(dāng)局施加壓力”等因素的影響。

　　二、舞弊的危害

　?。ㄒ唬﹪?yán)重破壞市場經(jīng)濟秩序。舞弊的存在，不僅將直接影響國家的財稅收入，造成各項經(jīng)濟指標(biāo)失真，而且導(dǎo)致國家的經(jīng)濟政策、法規(guī)與實際狀況相背離，影響國家的宏觀調(diào)控，從而危害市場經(jīng)濟秩序，導(dǎo)致嚴(yán)重的不公平競爭局面，破壞社會有限資源的合理配置，損害國家及社會公眾利益，加劇組織、集團和部門間的信用危機。

　?。ǘ┪＜敖?jīng)營主體本身生存。市場是公正的，如若沒有自愿平等，失誠信，搞欺騙，只能自釀苦果，一敗涂地。昔日巨頭安然公司、世通公司的慘痛教訓(xùn)說明了一切。在我國，對上市公司披露的財務(wù)會計信息，只有8.45%的個人投資者認(rèn)為可信，而所有的機構(gòu)投資者都認(rèn)為不完全可信。這反映出有些上市公司不惜以信譽為代價，公然違背信用原則，不僅造成財務(wù)混亂，而且人為地喪失了“誠信”這一賴以生存發(fā)展的有限資源，使其步入“物擇其流，適者竟存”的優(yōu)勝劣汰生存法則之中，讓市場逐出競爭的舞臺。

　　三、石油企業(yè)存在的舞弊

　　石油企業(yè)存在的舞弊可分為四大類：

　?。ㄒ唬橐粋€組織謀取利益而進行的舞弊。一般為利用不公正或不正當(dāng)?shù)氖侄蝸砣〉美?，并用以欺騙外部當(dāng)事人。這種舞弊的施行者通常會間接得利，因為這種行為使組織受益而個人隨之受益。為一個組織謀取利益而進行的舞弊通常包括：

　　-損害企業(yè)利益，出售或轉(zhuǎn)讓組織不應(yīng)處理的資產(chǎn)；

　　-不正當(dāng)付款，如向權(quán)力機構(gòu)人員或其代理人、客戶或供應(yīng)方支付非法捐贈、賄賂、回扣和報酬等；

　　-對交易、資產(chǎn)、債務(wù)或收入故意做出不正當(dāng)陳述或估價；

　　-故意做出不正當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓價格（如對有關(guān)企業(yè)組織之間貨物交易的評估價值）。通過有意地組織不恰當(dāng)?shù)亩▋r技術(shù)，用以提高一個企業(yè)組織的經(jīng)營成果而損害另一個企業(yè)組織的利益；

　　-故意做出不正當(dāng)?shù)挠嘘P(guān)當(dāng)事人之間的交易。在這種交易中，一方接受了在正常交易關(guān)系中不能得到的利益；

　　-故意做出不真實的記錄或泄露重要的信息給外部當(dāng)事人，用來改善本企業(yè)的財務(wù)狀況；

　　-被禁止的商業(yè)活動，如違反有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)定或合同的商業(yè)活動。

　　（二）為損害一個組織謀取利益而進行的舞弊。通常是為了一個雇員、外部的個人或另一家企業(yè)組織的直接的或間接的利益而進行的。為損害一個組織利益而施行的舞弊通常包括：

　　-接受賄賂或回扣；

　　-把一項可能贏利的交易轉(zhuǎn)移給一個雇員或個人，這項交易在正常情況下會使這個企業(yè)組織獲得利潤；

　　-貪污。如通過貪污侵吞錢財，并篡改財務(wù)會計記錄掩蓋這種行為；

　　-有意隱瞞或虛報事項或數(shù)據(jù)；

　　-獲得賠償沒有如實上交給組織。

　?。ㄈ┕疚璞?。主要表現(xiàn)為欺詐性財務(wù)報告及挪用或侵占公司財產(chǎn)。主要包括：

　　-記錄虛假的交易或事項，或記錄不實的經(jīng)營收支；

　　-在會計記錄、會計憑證中隱瞞或者刪除經(jīng)營成果、交易或事項，篡改、偽造、變造會計記錄或者會計憑證；

　　-虛增資產(chǎn)價值；

　　-截留和挪用現(xiàn)金收入，轉(zhuǎn)移賬戶金額，挪用或侵占公司財產(chǎn)；

　　-蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?，或故意歪曲會計政策，做虛假的會計核算，發(fā)表誤導(dǎo)性財務(wù)報告；

　　-其他故意的欺詐行為。

　?。ㄋ模┯嬎銠C舞弊。主要是利用掌握的計算機技術(shù)，避過計算機安全系統(tǒng)，進入計算機信息和資源系統(tǒng)，改變和運行程序，制造計算機病毒，盜用服務(wù)，剽竊軟件等以計算機作為詐騙工具，或作為掩飾舞弊手段的各種表現(xiàn)。

　　四、怎樣進行舞弊審計

　　（一）舞弊審計應(yīng)運用謹(jǐn)慎性原則，充分考慮和控制審計風(fēng)險。應(yīng)有的職業(yè)審慎性要求一個相當(dāng)謹(jǐn)慎和具有勝任能力的內(nèi)部審計人員，能夠恰當(dāng)?shù)剡\用專業(yè)審慎和技巧，并對出現(xiàn)故意做錯、疏忽和差錯、效率低、浪費、無效的和利益沖突的可能性有所警惕。同時，還應(yīng)警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為的情況和活動。

　　（二）舞弊審計應(yīng)對被審計單位內(nèi)部控制進行測試、評價，以及時發(fā)現(xiàn)并協(xié)助被審計單位糾正控制缺陷。從審計角度分析舞弊的存在與發(fā)生，說明被審組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實施舞弊審計時，需考慮并注意對內(nèi)部控制的審查與評價。審計人員有責(zé)任通過有效及相應(yīng)的檢查，來評價經(jīng)營業(yè)務(wù)的各個部門可能存在的風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)舞弊行為。評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)包括：被審組織是否建立了現(xiàn)實的組織目標(biāo)；是否有書面政策以說明具體的管理條例及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時應(yīng)采取的行動；是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策；是否已制定了用以控制一些活動和保護資產(chǎn)的政策、程序及機制；是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的渠道；是否具備能夠保證控制的環(huán)境；是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。

　?。ㄈ徲嬋藛T應(yīng)遵循審計準(zhǔn)則要求，通過實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，靈活運用舞弊審計與防范的方法與技巧，發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊。審計中可運用“分析性復(fù)核法、交易實質(zhì)分析法、期后事項分析法、稅項分析法、資產(chǎn)質(zhì)量分析法”。值得一提的是，舞弊審計必須執(zhí)行“風(fēng)險分析”-即對舞弊暴露的分析的方法。這種方法的實質(zhì)性含義就是“必須比罪犯更聰明?！笔褂眠@種方法有助于編制審計計劃，特別是在估計舞弊的可能性時，重點突出那些易受襲擊的資產(chǎn)。

　?。ㄋ模┪璞讓徲嬕话銘?yīng)作為單獨審計項目進行，也可以結(jié)合其他審計項目進行。舞弊分為三類，一是已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的，二是已經(jīng)發(fā)現(xiàn)線索但是缺乏證據(jù)的，三是尚未察覺的。有的專家認(rèn)為，80%的舞弊都是沒有被發(fā)現(xiàn)的，而已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)的舞弊絕大多數(shù)也都是偶然被發(fā)現(xiàn)的。因此，對舞弊的審計也有兩種，一是沒有線索的，二是已經(jīng)有線索的。由于舞弊審計的特殊性，通常情況下應(yīng)作為單獨審計項目進行，特殊情況下也可與其他審計項目一并進行。

　　五、開展舞弊審計急需解決的問題

　　（一）防范舞弊的內(nèi)外部環(huán)境尚待優(yōu)化。從目前公司的基本情況來看，普遍存在以下問題：內(nèi)部控制薄弱，缺乏內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。我國目前尚未正式出臺權(quán)威性較高的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系；內(nèi)部審計機構(gòu)定位不清；董事會交叉任職情況嚴(yán)重、缺乏獨立性，董事責(zé)任淡化，無法對“關(guān)鍵人”進行有效的制衡；監(jiān)事會的功能弱化，未能履行應(yīng)有的監(jiān)督管理職能；股權(quán)過度集中于國家股，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，股東大會質(zhì)量不高，部分股東大會流于形式。

　?。ǘ┮庾R形態(tài)有待升華。由于種種原因，企業(yè)的各級領(lǐng)導(dǎo)對舞弊及舞弊審計在認(rèn)識上存在很多誤區(qū)，一個顯著的表現(xiàn)就是在各級領(lǐng)導(dǎo)干部的任用上，往往是“先任命、后審計”。而內(nèi)部審計獨立性上的局限，使得在經(jīng)濟責(zé)任審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊線索甚至舞弊事項不能被予以有效關(guān)注。普通員工對已知曉的舞弊行為也往往本著事不關(guān)己、高高掛起的漠然態(tài)度，從而使舞弊在一定時間、一些區(qū)域內(nèi)大行其道。為此，加強企業(yè)文化建設(shè)、重視對員工主人翁思想的教育和熏陶，使舞弊處于大家的隨時監(jiān)控之中尤為必要。

　?。ㄈ徲嬋藛T的素質(zhì)亟待提高。審計人員具有良好的職業(yè)道德和較高的執(zhí)業(yè)水平是開展舞弊審計的有力保障。足夠的專業(yè)熟練性可以提高內(nèi)部審計人員鑒別舞弊行為的能力，并有助于保證舞弊審計的工作效率。專業(yè)熟練性的確切含義是：首先，內(nèi)部審計人員必須遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，具有高尚的道德情操，本著“誠實、客觀、勤奮”的原則執(zhí)行審計任務(wù)；其次，內(nèi)部審計人員應(yīng)熟練地運用內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)，精通會計原則和技術(shù)，了解、熟悉管理原則并懂得與審計有關(guān)的經(jīng)濟法、稅法、定量分析方法和電算化資料系統(tǒng)基本原理。第三，具備與人進行有效交流的技能，并通過后續(xù)教育保持其專業(yè)技術(shù)勝任能力。足夠的專業(yè)熟練性還要求內(nèi)部審計人員掌握有關(guān)舞弊的知識，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技術(shù)以及與被審計活動有關(guān)的舞弊類型。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，舞弊的手段也在不斷變化，這就需要內(nèi)部審計人員不僅要通過自身學(xué)習(xí)，還要通過與政府審計、社會審計及有關(guān)院校的交流與合作來提高技能、開闊眼界、增長知識。只有這樣，內(nèi)部審計人員才可以提高識別舞弊行為的準(zhǔn)確率，保證舞弊審計的恰當(dāng)性。

　　雖然舞弊審計已經(jīng)有很長的歷史，但日新月異的科學(xué)技術(shù)、瞬息萬變的國際環(huán)境又賦予這項工作以新的生機和活力，審計人員只有遵循道德準(zhǔn)則及與舞弊審計相關(guān)的實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，不斷研究、探討這一領(lǐng)域的新問題、新方法、新經(jīng)驗，才能在新形勢下順利開展舞弊審計，從而為中國石油鼎立于世界而盡職盡責(zé)。