一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的涵義

　　所謂風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是指內(nèi)審人員在審計過程自始至終都以企業(yè)風(fēng)險分析評估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險確定審計范圍與重點，對企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序進行評價，進而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的獨立、客觀的簽證和咨詢活動。這里的風(fēng)險應(yīng)該是我們通常說的廣義的風(fēng)險既包括正面的風(fēng)險，即機會；也包括負面風(fēng)險，即狹義風(fēng)險。國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）2001年對風(fēng)險定義為可能對目標的實現(xiàn)產(chǎn)生影響的事件發(fā)生的不確定性，并指出風(fēng)險的衡量標準是后果與可能性。2002年，英國風(fēng)險管理協(xié)會（IRM）、保險和風(fēng)險管理師協(xié)會（AIRMIC）以及公共部門風(fēng)險管理協(xié)會（ALARM）共同發(fā)布了風(fēng)險管理標準，采納了國際標準化組織對風(fēng)險所做出的定義：風(fēng)險是事件及其后果的可能性的結(jié)合。2007年召開的國際標準化組織（ISO）技術(shù)管理局風(fēng)險管理工作組第四次工作組會議，采納了我國代表提出的“風(fēng)險”定義：不確定性對目標的影響（effect of uncertainty on objecti ves）?？梢?，風(fēng)險既關(guān)注積極面，也關(guān)注消極面。

　　二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>

　　隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展變化，審計方法適應(yīng)審計環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：一是審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為，審計方式是詳細審計。審計的重心在資產(chǎn)負債表，是對會計憑證和賬簿的詳細審計，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。對內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-based auditap proach）。三是70年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起，從方法論的角度，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計方法稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-orientedauditap proach）。

　　回顧審計方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭殉蔀閷徲嫹椒òl(fā)展的國際趨勢。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計相比較，主要有以下區(qū)別：

　　1.審計模式不同。制度基礎(chǔ)審計模式以內(nèi)部控制為核心，對控制風(fēng)險的評估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險的評估常流于形式；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H通過內(nèi)部控制評估控制風(fēng)險，還結(jié)合其他風(fēng)險因素尤其是固有風(fēng)險綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，以便使審計風(fēng)險降至可接受水平。

　　2.審計基礎(chǔ)不同。制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評審結(jié)果，確定實質(zhì)性測試的范圍和重點；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響被審單位經(jīng)濟活動的多種內(nèi)外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。

　　3.審計方法不同。兩種審計模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍峭ㄟ^建立審計風(fēng)險模型將風(fēng)險量化。因此，相對于制度基礎(chǔ)審計來說，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某闃蛹夹g(shù)是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風(fēng)險。

　　三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷念愋图鞍l(fā)展趨勢

　　1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷念愋?。?）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。以審計風(fēng)險模型?！皩徲嬶L(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。按照傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ詴嫀熓欠駥嵤徲嫵绦?，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業(yè)管理當局通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。（2）風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。職業(yè)界在對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾?，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域更廣。但該方法也存在局限性：一是會計師事務(wù)所必須建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要；二是注冊會計師應(yīng)當是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃；三是由于實施的實質(zhì)性程序有限，當內(nèi)部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風(fēng)險就大大增加。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。（3）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒āＥc傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲煌?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計實踐中的運用所推動的審計方法的新發(fā)展。從實務(wù)界來說，在觀念上要認同和接受這種審計理念，在行動方法上要循序漸進，通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，應(yīng)首先將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钬灤徲嫎I(yè)務(wù)的全過程，從而降低審計風(fēng)險，達到可接受的最低的審計風(fēng)險以完成審計工作。

　　2.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用存在的問題。（1）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T的素質(zhì)要求較高，需要有較高的風(fēng)險分析和判斷能力。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫹秶蟠髷U展，會計師需要關(guān)注的是整個內(nèi)部控制。審計范圍沒有邊界從而導(dǎo)致了對會計師的專業(yè)能力要求也沒有邊界，這就要求會計師充分提高自己的專業(yè)能力。一般的會計師無法對客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險做出正確的評估，并對評估風(fēng)險采取個性化的審計程序（當然也缺乏實施的環(huán)境）。如果審計人員在風(fēng)險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，會導(dǎo)致其沒有搜集到充分有力的證據(jù)證明其審計結(jié)論，就極有可能導(dǎo)致審計無效率或?qū)徲嬍?。?）作為一項新技術(shù)，也是有供應(yīng)和需求的，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈狈τ行枨笫袌?，即在當前事?wù)所法律風(fēng)險很低的情況下，審計人員缺乏提升專業(yè)水準的動力，也缺乏運用風(fēng)險技術(shù)提高審計質(zhì)量的動力，使提高審計技術(shù)和審計質(zhì)量的內(nèi)在動力不夠充分；另一方面是尚未形成比較完善的風(fēng)險審計理論，尚不能提供高質(zhì)量的風(fēng)險審計技術(shù)。

　　3.針對不同的審計單位選擇采用不同的審計模式。盡管現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘衅鋬?yōu)越之處，但在目前條件下，普遍推行卻有困難。目前可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：

　?。?）以制度基礎(chǔ)審計為主，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式。跨國公司、上市公司、企業(yè)集團等大中型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較復(fù)雜并且發(fā)生頻繁，經(jīng)營范圍比較廣，分支機構(gòu)比較龐大、分散。因此，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營管理更多的依靠較為健全、完善的內(nèi)部控制制度，而非一個或數(shù)個經(jīng)營管理者的直接指揮。對這類被審計單位，可以考慮采用制度基礎(chǔ)審計為主的審計模式，在保證審計效果的同時提高審計效率。（2）以賬項基礎(chǔ)審計為主，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式。中小企業(yè)特別是小型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)較少，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍比較單一，管理層次很少，內(nèi)部控制不太健全。對這類被審計單位，可以考慮以賬項基礎(chǔ)審計為主的審計模式。

　　4.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展趨勢。隨著經(jīng)濟實體規(guī)模不斷膨脹，以測試內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計模式變得十分復(fù)雜，以評估審計風(fēng)險的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計方法，它是審計技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。最為一種比較先進的審計模式，已成為英美等發(fā)達國家審計的發(fā)展潮流，他們在該領(lǐng)域的探索值得我國借鑒。

　　獨立審計準則是注冊會計師審計實踐的產(chǎn)物，我國在制定獨立審計準則初始就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計準則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨立審計準則的基礎(chǔ)。因此，我國獨立審計準則是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ɑA(chǔ)上的，但需要完善。在實務(wù)中推廣的同時，在適當?shù)臅r間結(jié)合我國對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ恼莆?，對審計準則做出相應(yīng)的修訂。