簡介：內(nèi)部控制、審計效率與審計有效性以及據(jù)此對我國新審計準(zhǔn)則體系的相關(guān)解讀與評論

　　本文試圖以審計和內(nèi)部控制的交叉滲透和互動發(fā)展為背景，透過內(nèi)部控制的視角，探討審計模式從制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷浆F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难葸M(jìn)過程，尤其是在這個過程中有關(guān)審計效率和審計有效性的考慮與權(quán)衡。新近頒布的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則體系，其核心在于全面引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健Ｒ蚨?，本文最后在前述分析的基礎(chǔ)上，對我國新審計準(zhǔn)則體系進(jìn)行相應(yīng)的解讀和評論。

　　一、內(nèi)部控制與審計模式的演進(jìn)

　　（一）內(nèi)部控制的引入推動了賬項基礎(chǔ)審計模式向制度基礎(chǔ)審計模式的嬗變，制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展反過來又引發(fā)了內(nèi)部控制概念的不斷修訂

　　眾所周知，直到19世紀(jì)末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎(chǔ)審計，即詳細(xì)地驗證賬簿中記錄的交易。由于其時英國的獨立審計最為發(fā)達(dá)，所以這種審計模式有時又被稱為“英國式審計”。隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來越大，經(jīng)濟交易越來越復(fù)雜繁多，使得全面、詳細(xì)的測試變得不太可行，于是就產(chǎn)生了選擇性測試（抽樣審計）。早期的選擇性測試在抽取樣本時，基本上是根據(jù)注冊會計師的經(jīng)驗和認(rèn)識進(jìn)行判斷性的抽樣。在20世紀(jì)前期近30年的發(fā)展過程中，審計職業(yè)界逐漸認(rèn)識到，根據(jù)對被審計單位內(nèi)部控制的評價來選擇進(jìn)行測試的領(lǐng)域和數(shù)量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學(xué)、合理，而且能夠顯著地減少審計的工作量。此后，制度基礎(chǔ)審計模式（或稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫞╅_始逐步確立，審計與內(nèi)部控制的交織發(fā)展也拉開了序幕。由于此時注冊會計師職業(yè)的中心已經(jīng)轉(zhuǎn)向美國，所以此后的發(fā)展基本上以美國最為典型。

　　在制度基礎(chǔ)審計模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計的發(fā)展，審計職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國會計師協(xié)會（AIA，1957年更名為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA））首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計職業(yè)界廣泛關(guān)注內(nèi)部控制問題。在這種背景下，AIA審計程序委員會（CAP）下屬的一個專門委員會于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的研究報告，給內(nèi)部控制下了一個當(dāng)時廣為認(rèn)可的權(quán)威定義。

　　在此后近十年的審計實踐中，職業(yè)界反映該定義過于寬泛，會導(dǎo)致審計工作量和責(zé)任的加大。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了第29號審計程序公告“獨立審計師評價內(nèi)部控制的范圍”，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的第33號審計程序公告“審計準(zhǔn)則與程序（匯編）”進(jìn)一步明確注冊會計師主要關(guān)注會計控制；1972年11月發(fā)布的第54號審計程序公告“審計師對內(nèi)部控制的研究與評價”，對會計控制和管理控制的定義進(jìn)行了修訂和充實，并被收入新成立的審計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（AudSEC）同月發(fā)布的第1號審計準(zhǔn)則公告“審計準(zhǔn)則與程序匯編”之中。

　　20世紀(jì)六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強調(diào)。同時，區(qū)分會計控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設(shè)的審計準(zhǔn)則委員會（ASB，1978年取代AudSEC）于1988年4月發(fā)布了第55號審計準(zhǔn)則公告“財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的考慮”，放棄了會計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。

　　制度基礎(chǔ)審計既是一種程序驅(qū)動型的審計模式，又是一種理論驅(qū)動型的審計模式。它基于內(nèi)部控制能保證財務(wù)報告可靠性的基本假設(shè)，來設(shè)計審計程序。當(dāng)注冊會計師擬信任被審計單位的內(nèi)部控制時，首先針對內(nèi)部控制制度的遵循情況進(jìn)行符合性測試，然后根據(jù)符合性測試的結(jié)果確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。這樣，內(nèi)部控制實際上成了注冊會計師設(shè)計審計程序、分配審計資源的指向標(biāo)。毫無疑問，此時內(nèi)部控制在審計模式中的地位是舉足輕重的。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袑嵸|(zhì)上仍然處于核心地位

　　20世紀(jì)70年代的“訴訟爆炸”，使得審計職業(yè)界開始著重研究審計風(fēng)險問題，而對審計風(fēng)險模型的探索是其標(biāo)志性活動。ASB于1981年6月發(fā)布的第39號審計準(zhǔn)則公告“審計抽樣”認(rèn)為，審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性復(fù)核風(fēng)險和細(xì)節(jié)測試風(fēng)險四個要素組成；1983年12月發(fā)布的第47號審計準(zhǔn)則公告“實施審計工作中的審計風(fēng)險和重要性”，將審計風(fēng)險概括為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素的乘積，成為通行的審計風(fēng)險模型。一般認(rèn)為，此時審計模式已經(jīng)逐漸擺脫制度基礎(chǔ)審計模式，開始進(jìn)入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑锤鶕?jù)對審計風(fēng)險的評估，來確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N理論驅(qū)動的審計模式，它從分析審計風(fēng)險出發(fā)，根據(jù)注冊會計師對被審計單位固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評估，結(jié)合預(yù)期的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計審計程序、分配審計資源。但是早期，注冊會計師的眼光僅僅放在審計業(yè)務(wù)本身的風(fēng)險上，而且對固有風(fēng)險的評估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進(jìn)行，實踐中注冊會計師往往不加評估就消極地將固有風(fēng)險定為高水平，機械地套用審計風(fēng)險模型。而從理論上講針對財務(wù)報表整體的風(fēng)險評估主要有賴于對固有風(fēng)險的評估，這樣就會使風(fēng)險評估實質(zhì)上僅僅針對交易、余額和列報等認(rèn)定層次，造成風(fēng)險評估和審計程序設(shè)計“只見樹木、不見森林”的情形，同時忽略對固有風(fēng)險影響因素（包括一些重要的環(huán)境、背景情況）的全面了解和對固有風(fēng)險的評估，就很難把握住真正的高風(fēng)險領(lǐng)域，從而使整個審計工作側(cè)重局部、迷失方向。而此時逐漸風(fēng)行的分析性審計技術(shù)，盡管有助于從總體上把握一些重要的關(guān)聯(lián)和趨勢，但是它畢竟需要強大的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)作為支持，而且所獲取的審計證據(jù)本身證明力較低。對分析性復(fù)核的過分依賴和濫用，會從客觀上抑減細(xì)節(jié)測試的范圍和數(shù)量，最終影響審計質(zhì)量。

　　因此，我們一般把早期的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ椒Q為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。它也因為上述缺陷和不足以及實踐中頻繁發(fā)生的審計失敗事件而受到指責(zé)。

　　（三）在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?，?nèi)部控制仍然起著不可替代的重要作用

　　20世紀(jì)八九十年代，由于訴訟風(fēng)險和職業(yè)責(zé)任的加大，審計職業(yè)界開始把考慮風(fēng)險的目光從審計業(yè)務(wù)風(fēng)險本身擴充到被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險，并由此引發(fā)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降纳墦Q代。

　　國際領(lǐng)先的會計師事務(wù)所（主要是當(dāng)時的“五大”）率先開展了對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶剿鳎渲凶顬橥怀龅氖荎PMG.KPMG的研究小組于1997年提出了以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計的觀點，并開發(fā)出了名為“經(jīng)營計量過程”（BMP）的風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。幾乎與此同時，安永開發(fā)了“經(jīng)營環(huán)境分析技術(shù)”（BEAT），安達(dá)信開發(fā)了“經(jīng)營導(dǎo)向?qū)徲嫛?，PWC開發(fā)了“普華永道審計方法”，德勤開發(fā)了“AS／2‘’審計工具。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降淖罱K確立則以IAASB于2003年底正式頒布首批審計風(fēng)險準(zhǔn)則為標(biāo)志。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ娇朔藗鹘y(tǒng)模式的不足，著重強調(diào)注冊會計師在充分了解被審計單位及其環(huán)境（包括所處的行業(yè)、法律和監(jiān)管背景、單位的性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險，以及內(nèi)部控制等）的基礎(chǔ)上，從財務(wù)報表整體和認(rèn)定兩個層次上評估重大錯報風(fēng)險。然后針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計進(jìn)一步審計程序，通過控制檢查風(fēng)險，最終將剩余風(fēng)險控制在預(yù)期的審計風(fēng)險水平上。

　　順應(yīng)這種思路上的轉(zhuǎn)變，對審計風(fēng)險模型進(jìn)行了新的概括，即：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。應(yīng)該說，新模型立足于重大錯報風(fēng)險，回歸了本原，突出了審計的根本目標(biāo)——合理保證經(jīng)審計的財務(wù)報表不存在重大錯報。但新模型只是角度和思路的轉(zhuǎn)換，并不是對三因素模型的否定，尤其是它并不意味著擯棄對控制風(fēng)險和內(nèi)部控制的考慮。實際上，在風(fēng)險評估程序中，對內(nèi)部控制的了解是了解被審計單位及其環(huán)境的重要內(nèi)容之一；而對內(nèi)部控制的了解，也是決定進(jìn)一步程序采取實質(zhì)性方案還是綜合性方案的直接依據(jù)。如果決定采取綜合性方案，則先進(jìn)行控制測試，根據(jù)控制測試的結(jié)果決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，顯然綜合性方案下的進(jìn)一步審計程序?qū)嶋H上類似于內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｓ捎诓粩M信賴內(nèi)部控制的情形畢竟是特例，加上在一些情況下僅僅依靠實質(zhì)性程序并不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，所以采用綜合性方案是主流的和典型的。從這個角度看，內(nèi)部控制即使在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?，仍然起著不可替代的重要作用。?dāng)然，這與內(nèi)部控制在防止財務(wù)報表重大錯報方面的作用是分不開的。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部控制概念的整合與拓展及其對審計的影響

　　為了研究財務(wù)報告舞弊問題，AICPA等五個組織于1985年組建了Treadway委員會。該委員會于1987年專門成立了發(fā)起組織委員會（COSO），負(fù)責(zé)整合各種內(nèi)部控制概念。COSO經(jīng)過多年的研究，于1992年9月正式發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》（1994年作出局部修訂），提出了包括三個目標(biāo)（經(jīng)營的效率和有效性，財務(wù)報告的可靠性，對適用法律法規(guī)的遵循）、五個要素（控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息與溝通，監(jiān)控）的三棱錐形框架。隨著這個框架被廣泛接受，ASB于1995年12月發(fā)布了第78號審計準(zhǔn)則公告“財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的考慮：對第55號審計準(zhǔn)則公告的修訂”，全面采用了該框架對內(nèi)部控制的定義。目前，國際和主要西方國家的審計準(zhǔn)則，金融監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管準(zhǔn)則，乃至美國2002年SOX法案所提出的財務(wù)報告內(nèi)部控制報告、證實與驗證的要求，采用的都是這個框架。內(nèi)部控制概念的整合，有助于明確審計中所考慮的內(nèi)部控制的概念和內(nèi)容，使得對內(nèi)部控制的了解和測試有了明確的指引，結(jié)束了長期以來盡管一直倚重內(nèi)部控制，但是對其概念、范圍和內(nèi)容莫衷一是的尷尬。

　　2004年9月，COSO正式發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》，它包含并擴充了1992年的框架，提出了包括四個目標(biāo)（戰(zhàn)略，經(jīng)營，報告，合規(guī)）、八個要素（內(nèi)部環(huán)境，目標(biāo)設(shè)定，事項識別，風(fēng)險評估，風(fēng)險應(yīng)對，控制活動，信息與溝通，監(jiān)控）、三個層次（企業(yè)，戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元，子公司）的三維矩陣形框架。盡管COSO聲稱該框架無意立即取代1992年的框架，但是新框架的前景如何，會不會最終取代1992年的框架，尤其是如何進(jìn)入審計準(zhǔn)則之中，尚須拭目以待。

　　二、審計模式演進(jìn)過程中對審計效率與審計有效性的考慮與權(quán)衡

　　審計效率指的是審計投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系。從實體形態(tài)上講，它主要表現(xiàn)為為支持審計意見而執(zhí)行審計程序、收集審計證據(jù)的數(shù)量屬性；從價值形態(tài)上講，它直接體現(xiàn)為審計成本和審計收入之間的關(guān)系。審計有效性指的是審計工作實現(xiàn)其目標(biāo)的程度，主要表現(xiàn)為審計程序、審計證據(jù)和審計意見的質(zhì)量屬性，即執(zhí)行的審計工作與發(fā)表的審計意見之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性如何，能不能合理保證被審計的財務(wù)報表不存在重大錯報。審計效率和審計有效性是考察審計工作的兩個維度。追求有效性是審計的根本要求和終極約束；追求效率是審計的直接要求和現(xiàn)實約束。對于審計而言，最理想的狀態(tài)是在保證審計有效性的前提下提高審計效率。但審計效率和審計有效性一般是矛盾的。例如，大量的細(xì)節(jié)測試是保證審計有效性的有效途徑，但是它會降低審計效率；借助分析程序有助于提高審計效率，但是過分依賴分析程序會削弱審計有效性。因此，審計職業(yè)界時刻面臨著對二者的考慮和權(quán)衡。

　　在審計模式演進(jìn)的歷程中，往往會呈現(xiàn)為追求審計效率而簡化審計方法、進(jìn)而因失敗和訴訟壓力加大轉(zhuǎn)而強調(diào)審計有效性并改進(jìn)審計方法的軌跡，這兩條脈絡(luò)有時并存、有時繼起，有明顯的回歸和往復(fù)的趨勢。總體上講，20世紀(jì)80年代以前審計模式的歷次演變，其首要的推動力在于提高審計效率。而此后，對審計有效性的考慮逐漸提升，直到將其作為優(yōu)先考慮。在這個過程中，選擇內(nèi)部控制作為審計方法創(chuàng)新的核心，絕對是一個有重大意義的突破。內(nèi)部控制能夠防止財務(wù)報表的重大錯報，以其作為設(shè)計審計程序、分配審計資源的依據(jù)，是科學(xué)、合理的。盡管全面的實質(zhì)性測試更有助于保證審計有效性，但是以內(nèi)部控制為指向標(biāo)去確定實質(zhì)性測試的領(lǐng)域和數(shù)量，所犧牲的審計有效性是有限的，而所提高的審計效率則是巨大的。兩相權(quán)衡之下，制度基礎(chǔ)審計模式確立的合理性顯而易見。

　　在實踐中，人們逐漸發(fā)現(xiàn)要想對內(nèi)部控制進(jìn)行評價和測試不但決非易事，而且費時費力、成本高昂。。為追求審計效率，審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的“對策”：一是開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進(jìn)行符合性測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格（checkthebox）；二是開始探索分析性審計技術(shù)，希冀以某些關(guān)鍵指標(biāo)、關(guān)聯(lián)和趨勢作為引導(dǎo)審計資源流向的標(biāo)桿。當(dāng)然，前者有助于逃避責(zé)任，后者有助于降低風(fēng)險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負(fù)面影響。

　　審計失敗的增多和訴訟風(fēng)險的加大，迫使審計職業(yè)界重視審計有效性問題，從而導(dǎo)致了對審計風(fēng)險模型的探索和傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拇_立。密切關(guān)注和有效降低審計風(fēng)險，能顯著地提高審計有效性。同時，如果把現(xiàn)實的和預(yù)期的審計風(fēng)險損失看作是審計的一項成本，也有助于提高價值形態(tài)意義上的審計效率。但是，評價固有風(fēng)險的難度和工作量決不亞于控制風(fēng)險，對審計效率的追求勢必會消弭新審計模式的理論構(gòu)想和內(nèi)在要求。消極地簡化乃至放棄對固有風(fēng)險的評價，的確能提高審計效率，但是對審計有效性的破壞卻是極大的，甚至導(dǎo)致了審計模式上的“穿新鞋，走老路”。而制度基礎(chǔ)審計模式下的兩類對策，也會重新抬頭。

　　此后，環(huán)境催生的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街敝笇徲嫷母灸繕?biāo)，首先關(guān)注的是審計有效性。但是這種引入經(jīng)營風(fēng)險考量、注重全面了解和評價重大錯報風(fēng)險的審計模式，顯然有著加大審計難度和工作量、影響審計效率的一面。而且，風(fēng)險評估程序和控制測試程式化（例如表格化）以及突出強調(diào)分析程序等試圖“挽救”審計效率的做法已經(jīng)露出端倪，實在不能不令人憂慮這種理論驅(qū)動的審計模式在實踐當(dāng)中會不會走樣。因此，盡管現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降拇_有重大改進(jìn)和突破，而且目前對它的贊譽和推崇盛于一時，我們對于這種模式的前景和效果也只能持謹(jǐn)慎樂觀的態(tài)度。

　　總而言之，審計擺脫全面測試是大勢所趨，估計也很難逆轉(zhuǎn)。而只要不是詳細(xì)審計，就必然存在著以局部推斷整體的問題，此時如何選擇樣本就成為關(guān)鍵。審計模式的核心，大而言之是如何分配審計資源、設(shè)計審計程序，小而言之就是如何選取細(xì)節(jié)測試的樣本。細(xì)節(jié)測試的范圍和數(shù)量越有限，審計效率就越有可能提高，相應(yīng)地，審計有效性減損的可能性就越大。如果審計模式科學(xué)，具體說來如果選取細(xì)節(jié)測試樣本的依據(jù)合理，且在實踐中有效貫徹，它對審計有效性的危害就能夠被控制在可容忍的水平上；反之，如果審計模式不科學(xué)，或者即使科學(xué)但在實踐中沒有有效貫徹，它對審計有效性的危害就會抬頭。因而，在審計模式的演進(jìn)過程中，要合理考慮和權(quán)衡審計效率與審計有效性。更重要的是，不僅要重視審計理論與方法的創(chuàng)新、審計準(zhǔn)則的完善，嚴(yán)格地規(guī)范審計實務(wù)、保證審計準(zhǔn)則和程序的實際執(zhí)行效率也十分重要。實際上，從前面的回顧和分析中不難看出，一些審計模式和方法之所以被替代或受到指責(zé)，有時并不是它本身不科學(xué)、不正確，而是實踐中被不當(dāng)執(zhí)行或濫用所導(dǎo)致的。

　　從審計效率和審計有效性的角度看，內(nèi)部控制在審計中是一柄“雙刃劍”：審計對它的依賴程度與審計效率正相關(guān)，與審計有效性負(fù)相關(guān)。內(nèi)部控制進(jìn)入審計的視野之后，迅速成為分配審計資源、設(shè)計審計程序的依據(jù)，長期以來一直在審計中占居重要地位，無疑是追求審計效率的動因使然。而審計模式和思路的轉(zhuǎn)換，分配審計資源、設(shè)計審計程序的依據(jù)逐步轉(zhuǎn)為評估的重大錯報風(fēng)險，則主要是追求審計有效性的結(jié)果。

　　三、對新審計準(zhǔn)則體系的相關(guān)解讀與評論

　?。ㄒ唬┬聦徲嫓?zhǔn)則體系體現(xiàn)了審計有效性優(yōu)先的初衷

　　從2006年2月15日發(fā)布的41項審計準(zhǔn)則（其他7項為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)和質(zhì)量控制準(zhǔn)則）來看，整體上以IAASB的審計風(fēng)險準(zhǔn)則為藍(lán)本，全面引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，并通過增補、修訂，在整個準(zhǔn)則體系內(nèi)做到了內(nèi)在一致。

　　前已述及，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降拇_立，本身就意味著首先考慮審計有效性。具體到我國的新審計準(zhǔn)則體系而言，也是如此。其中，涉及審計模式演變的核心準(zhǔn)則（如第1101號、第1211號、第1231號、第1301號），更是集中反映了審計有效性優(yōu)先的初衷。當(dāng)然，新審計準(zhǔn)則體系也充分考慮了審計效率問題，例如第1231號中對分析程序的強調(diào)、第1621號中對小規(guī)模被審計單位審計程序的相應(yīng)簡化等。

　　但是，優(yōu)先考慮審計有效性必然導(dǎo)致改進(jìn)審計程序，嚴(yán)格要求，加大工作量。這一點在第1211號關(guān)于了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的相關(guān)規(guī)定中體現(xiàn)得尤為突出，在大多數(shù)準(zhǔn)則中都有不同程度的反映。對此，我們應(yīng)該基于審計有效性與審計效率的內(nèi)在關(guān)系，正確理解這方面的問題，以防止違背審計有效性優(yōu)先的初衷、片面追求審計效率的傾向。

　?。ǘ┬聦徲嫓?zhǔn)則體系中對內(nèi)部控制的關(guān)注和強調(diào)有突出的現(xiàn)實意義

　　新審計準(zhǔn)則體系中，第1211號對風(fēng)險評估程序中了解被審計單位內(nèi)部控制的規(guī)定十分詳盡、具體。它基本上是以COS01992年的框架為藍(lán)本，同時考慮了財務(wù)報表審計的特殊角度。

　　應(yīng)該說，我國的企事業(yè)單位內(nèi)部控制的總體發(fā)展水平不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于美國等發(fā)達(dá)國家，而且即使對照我國的法律法規(guī)和現(xiàn)實要求來講也是相當(dāng)滯后的。直接引入COSO框架，起點高，跨度大，但是這也正是我們發(fā)揮“后發(fā)優(yōu)勢”的好機會。而準(zhǔn)則中作出十分具體的規(guī)定，一方面為注冊會計師了解乃至測試內(nèi)部控制提供了具體的指引，另一方面也有助于在國內(nèi)普及相關(guān)的知識和技術(shù)，這正是目前國內(nèi)企業(yè)界所急需的。從這個角度看，準(zhǔn)則中對內(nèi)部控制的關(guān)注和強調(diào)無疑具有突出的針對性和指導(dǎo)價值。

　　但是，這種詳細(xì)羅列的方式，會不會導(dǎo)致“規(guī)則導(dǎo)向”的問題？這種“一步到位”的想法，會不會因為與目前現(xiàn)實的差距太大而流于形式？這種難度大、成本高的要求，會不會誘發(fā)職業(yè)界尋求勾劃表格之類的“對策”？這些問題不僅值得認(rèn)真考慮，而且必須進(jìn)行合理引導(dǎo)和有效應(yīng)對。

　?。ㄈ┬聦徲嫓?zhǔn)則體系的有效執(zhí)行仍然任重而道遠(yuǎn)

　　前文已經(jīng)多次提到，對于理論驅(qū)動的審計模式而言，實際執(zhí)行十分重要，審計模式演進(jìn)歷史上的實踐偏離不乏其例。行業(yè)監(jiān)管部門、自律組織、準(zhǔn)則制定機構(gòu)必須清醒地認(rèn)識到這個問題。從我國注冊會計師職業(yè)界的執(zhí)業(yè)環(huán)境、整體素質(zhì)和發(fā)展現(xiàn)狀來看，這方面的問題尤為突出。從這個角度看，新審計準(zhǔn)則體系的發(fā)布還僅僅是個開頭，它確立了新的審計模式，規(guī)定了新的審計程序和方法，但是這種模式能不能在中國落地生根，仍然依賴于審計準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。而要提高準(zhǔn)則的執(zhí)行效率，除了提高準(zhǔn)則本身的質(zhì)量之外，嚴(yán)格的監(jiān)管、完善的質(zhì)量控制和保障體系、充分的解釋機制、有效的培訓(xùn)都是不可或缺的。因此，新審計準(zhǔn)則體系的有效執(zhí)行仍然任重而道遠(yuǎn)。