一、管理層認(rèn)定與具體審計目標(biāo)的關(guān)系

　　審計目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下，通過審計實踐活動所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果，包括財務(wù)報表審計的總目標(biāo)以及與各類交易、賬戶余額、列報相關(guān)的具體審計目標(biāo)兩個層次。審計目標(biāo)的確定，對注冊會計師的審計工作發(fā)揮著導(dǎo)向作用，界定了注冊會計師的責(zé)任范圍，直接影響注冊會計師計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，決定了注冊會計師如何發(fā)表審計意見。

　　出于對自身利益的關(guān)心，財務(wù)報表使用者常常擔(dān)心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐的財務(wù)報表，從而向外部的注冊會計師尋求鑒證服務(wù)。因此，報表使用者的需求決定了財務(wù)報表總審計目標(biāo)是對財務(wù)報表整體的合法性和公允性發(fā)表意見。

　　財務(wù)報表審計可以被認(rèn)為是財務(wù)報表與既定標(biāo)準(zhǔn)（如會計準(zhǔn)則）的比較。而財務(wù)報表是管理層對財務(wù)報表組成要素進(jìn)行認(rèn)定的結(jié)果，這些認(rèn)定是管理層在財務(wù)報表中記錄和披露會計信息時所采用的標(biāo)準(zhǔn)的一部分，與會計準(zhǔn)則直接相關(guān)。注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。即注冊會計師要依據(jù)被審計單位管理層對財務(wù)報表的認(rèn)定設(shè)計審計具體目標(biāo)，實施相應(yīng)的審計程序，取得證據(jù)完成對財務(wù)報表各項認(rèn)定的確認(rèn)，最后才能形成審計意見。出具審計報告。因此，認(rèn)定與審計目標(biāo)密切相關(guān)，可以用圖1表示。

　　二、新舊管理層認(rèn)定的比較與分析

　　我國獨立審計準(zhǔn)則沒有關(guān)于認(rèn)定的明確闡述。但在《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》第十條中規(guī)定，通過實質(zhì)性測試獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要事項：資產(chǎn)、負(fù)債在某一特定時日是否存在；資產(chǎn)、負(fù)債在某一特定時日是否歸屬被審計單位；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是否與被審計單位有關(guān)；是否有未入賬的資產(chǎn)、負(fù)債或其他交易事項；資產(chǎn)、負(fù)債的計價是否恰當(dāng)；收入與費用是否歸屬當(dāng)期，并相互配比；會計記錄是否正確；會計報表項目的分類反映是否適當(dāng)，并前后一致。上述各事項實質(zhì)上就是解釋獲取證據(jù)去證明哪些認(rèn)定，通常將管理層對財務(wù)報表的認(rèn)定歸納為以下五類，并在此基礎(chǔ)上推論出具體審計目標(biāo)。具體內(nèi)容如表1所示：

　　從上表不難發(fā)現(xiàn)，原準(zhǔn)則是將交易和余額的認(rèn)定合在一起的，沒有加以明確區(qū)分，由此推論的具體審計目標(biāo)也就比較籠統(tǒng)，不能明確區(qū)分交易和余額的具體審計目標(biāo)，不便于根據(jù)各類交易和賬戶余額設(shè)計相應(yīng)的審計程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而且原準(zhǔn)則沒有對列報的認(rèn)定提出要求。事實上對交易和余額的認(rèn)定，其側(cè)重點是不同的。如對交易的認(rèn)定，更關(guān)注交易是否發(fā)生，是否完整，分類是否恰當(dāng)?shù)?；而對余額的認(rèn)定，則更關(guān)注是否存在及其權(quán)利和義務(wù)等。

　　新審計證據(jù)準(zhǔn)則對于管理層的認(rèn)定，采取了國際審計準(zhǔn)則的做法，按各類交易和事項、期末賬戶余額以及列報相關(guān)的認(rèn)定進(jìn)行了區(qū)分，并由此確定了各類交易和事項、期末賬戶余額和列報的具體審計目標(biāo)。具體內(nèi)容如表2所示：

　　根據(jù)以上新舊管理層認(rèn)定與具體審計目標(biāo)的對比，筆者認(rèn)為：

　　第一，之所以要區(qū)分為這樣三類認(rèn)定，主要原因；一是財務(wù)報表是對各類交易和事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄的結(jié)果，交易和事項的認(rèn)定一旦出錯，勢必影響到余額及列報的認(rèn)定，因此對交易的確認(rèn)始終是審計的基礎(chǔ)。二是資產(chǎn)負(fù)債表雖然只反映企業(yè)財務(wù)狀況的期末數(shù)字，是一個靜態(tài)報表，但這種靜態(tài)的結(jié)果卻是以企業(yè)在會計期內(nèi)頻繁的經(jīng)濟(jì)活動為基礎(chǔ)的，資產(chǎn)負(fù)債表上的數(shù)字實際上包括了交易引起的收益的獲得和費用的發(fā)生、以及非交易原因引起的資產(chǎn)負(fù)債表項目的價值變化等內(nèi)容，幾乎包括了財務(wù)會計核算的全部內(nèi)容，因此期末余額的確認(rèn)，始終是審計的重要內(nèi)容。三是各類交易和余額的認(rèn)定只是為列報正確打下了必要的基礎(chǔ)，財務(wù)報表還有可能因被審計單位誤解有關(guān)列報的規(guī)定或舞弊而產(chǎn)生錯報，另外，還有可能因被審計單位沒有遵守一些專門的披露要求而導(dǎo)致財務(wù)報表錯報，因此新準(zhǔn)則專門對列報的認(rèn)定提出了規(guī)定。

　　第二，由于各類交易和事項、期末賬戶余額以及列報的特征不同，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險也會存在差異。因此。對各類交易和事項應(yīng)關(guān)注：記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄；與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；交易和事項已記錄于正確的會計期間；交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。對期末賬戶余額應(yīng)關(guān)注：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。對列報應(yīng)關(guān)注：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚；財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

　　第三，由于不同的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效力不同，因此，針對不同的交易和事項、期末賬戶余額以及列報產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，適用的審計程序也有差別。如對于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對；實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點存在的認(rèn)定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定提供審計證據(jù)，對應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定，注冊會計師需實施其他更為有效的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款期后，了解欠款客戶的信用情況等。

　　因此，管理層的三類認(rèn)定推論出三類具體審計目標(biāo)，注冊會計師可以針對不同的認(rèn)定，采取相應(yīng)的審計程序，獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，最終對財務(wù)報表整體不存在重大錯報發(fā)表意見。

　　三、認(rèn)定概念的引入適應(yīng)了新審計準(zhǔn)則的要求

　　新頒布的審計準(zhǔn)則規(guī)定：注冊會計師為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序以此作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。并指出注冊會計師應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮識別的風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。如果是后者，則屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)采取總體應(yīng)對措施，而且要考慮報表層次錯報風(fēng)險對認(rèn)定層次總體審計方案的影響。對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，采取進(jìn)一步審計程序，包括實施控制測試以確定被審計單位內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，以及實施實質(zhì)性程序直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報?？梢姡L(fēng)險評估程序主要是識別和評估哪些“認(rèn)定”可能出錯，而控制測試和實施實質(zhì)性程序是驗證“認(rèn)定”是否恰當(dāng)。

　　因此，新審計證據(jù)準(zhǔn)則引入“認(rèn)定”概念，并要求注冊會計師詳細(xì)運用認(rèn)定制定具體審計目標(biāo)，根據(jù)具體審計目標(biāo)來設(shè)計和確定進(jìn)一步審計程序。這樣環(huán)環(huán)相扣，形成了一個結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墨@取審計證據(jù)的新思路，為可以接受的低審計風(fēng)險對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]中國注冊會計師協(xié)會：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號一審計證據(jù)》。中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

　　[2]中國注冊會計師協(xié)會：《審計》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。