摘要：物質決定意識，內外環(huán)境的變化導致內部審計的內容有了質的更新；與此同時，意識對物質有能動的反作用，為幫助人們認識其更新，筆者分別從組織、競爭對手及內部審計自身三個不同的視角對其進行重新審視。

　　關鍵詞：風險；內部審計外部化；職業(yè)化

　　國際內部審計師協(xié)會（IIA）在其制定并修訂的《內部審計實務標準》及《職責說明》（2001年）中指出：“內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標?！毕鄬τ谂f定義，即“內部審計工作是在一個組織內部建立的一種獨立評價職能，目的是作為對該組織的一種服務工作，對其活動進行審查和評價”，新定義有較大的改動，筆者擬分別從組織、競爭對手和內部審計自身三個不同的視角對其進行重新審視。

　　一、從組織角度出發(fā)

　　由以上對比可以看出，新定義增加并強調了內部審計在組織風險管理中的作用。

　　內部審計在風險管理中的作用可以從橫向和縱向兩個角度來分析：

　?。ㄒ唬M向角度———內部審計在風險管理方面的獨特優(yōu)勢

　　首先，與組織的其他部門相比，內部審計具有相對的獨立性和綜合性，它更能從組織的全局角度，更全面地識別和評估風險，提出防范風險的有效建議；其次，與外部審計相比，內部審計具有經(jīng)常性和及時性的特點，它更能從組織的利益和實際出發(fā)，更積極主動地識別和評估風險，提出相應的對策。

　　（二）縱向角度———內部審計在風險管理中的最新定位

　　首先，內部審計要對組織的目標進行戰(zhàn)略分析，對風險大、收益高且對組織目標實現(xiàn)有重要影響的領域進行重點審計。上文已提到，隨著社會的發(fā)展，組織面臨的風險越來越多，要實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，內部審計必須有選擇開展工作。因此，在決定所要審計的內容之前，內部審計部門不僅要評估與備選內容相關的風險類型，還要評估當前有多少風險，按照各待審內容風險水平的順序排列，然后再依次審查高風險的內容。

　　其次，內部審計正逐步擔負起部門風險管理的職能。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，國內企業(yè)正從粗放型管理向集約型管理轉變，內部審計的風險管理職能正逐步在廣度和深度上得到有效的發(fā)揮。內部審計部門既可以從評價各部門的內部控制制度入手，在生產(chǎn)、采購、銷售、財務、人力資源管理等各個領域查找管理漏洞，識別并防范風險，還可深入到企業(yè)管理極細微的環(huán)節(jié)進行查錯糾弊。“千里之堤潰于蟻穴”，巴林銀行的倒閉給我們敲響了警鐘。內部審計部門應根據(jù)風險發(fā)生的可能性大小，深入到經(jīng)營管理的各個過程和行為，查找并防范風險。

　　最近，國際內部審計師協(xié)會建立了企業(yè)風險自我評估程序和模型、聯(lián)網(wǎng)審計和控制軟件及全球內部審計信息數(shù)據(jù)庫，旨在倡導內部審計人員充分利用先進的網(wǎng)絡技術和信息處理技術，對企業(yè)風險事件進行動態(tài)、實時的識別、監(jiān)控和處理，使內部審計重點逐步從管理保障向風險保障轉變，從被動發(fā)現(xiàn)問題向主動發(fā)現(xiàn)問題和提出解決問題的建議轉變，以充分發(fā)揮內部審計在風險管理方面的作用。我們應吸收借鑒其先進經(jīng)驗，加強我國內部審計在風險管理方面的作用。

　　二、從競爭對手角度出發(fā)

　　目前，國內有些觀點認為內部審計外部化有利于提高內部審計的獨立性，有利于實現(xiàn)內部審計業(yè)務的規(guī)模經(jīng)濟性從而降低成本，有利于實現(xiàn)內部審計工作的專業(yè)化從而提高審計質量。但筆者認為內部審計外部化后并不一定會如前文所說的那樣好，以下做一些分析：

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　　雖然表面上看起來，外部審計人員如注冊會計師是根據(jù)與企業(yè)簽定的契約開展內部審計，與企業(yè)其它部門沒有內在的利益沖突和聯(lián)系，他們應該能提供更具獨立性和客觀性的評價結果。但事實上，即使是在執(zhí)行獨立審計這樣高風險的業(yè)務時，注冊會計師喪失獨立性者也時有發(fā)生（如安然事件）。再加上內部審計的風險一般來講要低于獨立審計（這是由它服務的內在性決定的），如果由外部審計人員來進行內部審計，其受到的約束力和壓力要比他進行獨立審計業(yè)務小得多，注冊會計師完全有可能會因為考慮自己的利益而倒向企業(yè)內部經(jīng)營管理者一方，從而喪失獨立性。

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　　有些觀點認為，當企業(yè)購買外部資源的成本低于企業(yè)設置機構或人員所需要的成本時，企業(yè)就會傾向于從外部購買，這似乎有一定的道理，然而這種觀點恰恰忽視了內部審計的對象、內容、目標、技術及特點。首先，內部審計本身是一個經(jīng)常性的工作，這種監(jiān)督控制貫穿在企業(yè)的整個經(jīng)營活動過程之中，只有信息反饋及時，才能防患于未然，避免出現(xiàn)更大的失誤，而外部審計機構一般是在經(jīng)營行為發(fā)生之后才對其結果進行監(jiān)督，這種監(jiān)督具有滯后性和不完整性；其次，內部審計是內部控制的有機組成部分，若企業(yè)完全依靠外部控制，由于缺乏自我監(jiān)督約束機制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為，出現(xiàn)低效率現(xiàn)象，而又不能及時準確地控制，最終企業(yè)會產(chǎn)生較大的管理成本；再次，外部審計和內部審計一樣也需要占用一定數(shù)量資源，外部審計人員的服務成本通常要高于內部審計人員，企業(yè)單純采用外部審計是不符合成本效益原則的。從這個意義上講，內部審計不僅能節(jié)約費用，而且可以防止企業(yè)發(fā)生更大損失，這是外部審計所無法比擬的。

　?。ㄈ﹥炔繉徲嬐獠炕荒茉诩夹g層面上提高審計質量

　　會計師事務所等提供外部審計的機構擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務服務等領域的結構合理的多方面的專業(yè)人才，能夠使企業(yè)根據(jù)審計項目的情況選用合適的人才。同時，由于服務對象分布在各行各業(yè)，注冊會計師（CPA）等外部審計主體熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議。因此，內部審計外部化能使其獲得高水準的服務，這是毋庸置疑的。

　　但這僅是在技術層面上對內部審計質量的提高，在以下兩方面內部審計外部化反而會降低審計質量：

　　首先，內部審計業(yè)務與獨立審計業(yè)務不同，既使是由外部審計人員進行內部審計，也不能完全簡單照搬執(zhí)行獨立審計業(yè)務的作法，必須針對特定企業(yè)的特點來進行。由于內部審計人員更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關系等因素，對內部控制的薄弱環(huán)節(jié)了如指掌，最知道企業(yè)深層次的問題，內部審計由內部審計人員執(zhí)行，能抓住重點，切準要害，因而針對性強；注冊會計師和其他專業(yè)人士畢竟不熟悉具體企業(yè)的實際情況，這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能會對內部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。

　　其次，內部審計外包會使其喪失主動性和前瞻性。內部審計外包之后，由于外包審計人員只與企業(yè)有短期的合約關系，企業(yè)最終的經(jīng)營成果與他們沒有直接聯(lián)系，審計很可能會變成一種程序性的工作，外包審計人員一般只在約定的范圍內消極地進行審計，不會象內部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。

　　雖然對于內部審計外部化的利弊眾說紛紜，但不可否認，外部審計和內部審計在業(yè)務上具有很強的相關性，二者在很多方面可以進行溝通。要減少內部審計外部化帶來的不利影響，筆者認為應從以下兩方面著手：

　　1 企業(yè)應根據(jù)情況，選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業(yè)而言，一方面根據(jù)審計署規(guī)定設置內部審計部門，另一方面，由于內部審計職能完全外包會產(chǎn)生很多種后遺癥，將其部分職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應該設置內審部門，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務水平精干的內部審計人員。并根據(jù)企業(yè)需要，聘請CPA或者其他的專門人才配合內部審計人員共同開展內部審計工作。而對中小型企業(yè)而言，內部審計任務不多，設置內審部門并配備內審人員可能會得不償失，此時內審職能全部外包則有可能是其最佳選擇。

　　2 承接內部審計外包服務的機構應建立嚴格的風險控制制度?？陀^地說，在市場經(jīng)濟中，追求自身利益最大化是一種普遍現(xiàn)象。在這種情況下，盡可能地增加契約的完備性，才能降低利益沖突，維持經(jīng)濟健康發(fā)展。作為內審外包服務的主要提供者，會計師事務所應建立嚴格的風險控制制度，就內審服務的業(yè)務承接、人員配置、業(yè)務開展、責任限制、報酬等方面進行明確規(guī)定，從而降低事務所的風險，及時為客戶提供高質量的內審服務。

　　三、從自身角度出發(fā)

　　面對組織風險管理的新要求和外部審計的挑戰(zhàn)，內部審計必須提供更多的有增加值的信息，這也正是IIA對內部審計目標的最新界定。筆者認為，要促使其為增加組織的價值服務，最重要的是要加快實現(xiàn)內部審計的職業(yè)化。

　　內部審計職業(yè)化是指內部審計應當作為一種獨特的非自由化的社會職業(yè)存在和發(fā)展。世界著名的社會學家?guī)鞝柼馗J為，職業(yè)化應具備以下三類特征：（1）一般特征：有建立在一定理論基礎上的執(zhí)業(yè)技能；執(zhí)業(yè)技能需要一定的廣泛而嚴謹?shù)呐嘤柌拍塬@得；執(zhí)業(yè)人員應通過考試展示其執(zhí)業(yè)能力；有一個聲譽顯著的協(xié)會來代表和組織眾多的職業(yè)人員；通過職業(yè)道德準則來維護職業(yè)的正直與誠實性。（2）與社會相關的特征：職業(yè)所提供的服務是利他的；執(zhí)業(yè)人員在某些領域具有執(zhí)業(yè)權威性，并且需要對其職業(yè)判斷承擔責任；職業(yè)服務是維護公眾利益所必不可少的；職業(yè)資格需要經(jīng)過認證，并得到社會的廣泛認可；職業(yè)人員為各個客戶提供服務時具有獨立性。（3）與客戶相關的特征：職業(yè)人員與客戶之間具有委托責任關系；職業(yè)人員能公平地服務于顧客，不存在任何特殊利益考慮；職業(yè)人員的服務能得到固定的報酬。

　　因此，內部審計職業(yè)化并不是要求將內部審計從組織內部獨立出來，成為外部審計，而是要形成社會公認的內部審計人才標準和人才市場，形成社會公認的內部審計工作質量標準和內部審計人員行為規(guī)范，在保證內部審計質量的前提下，更好地維護內部審計人員及其所服務的組織的合法權益，從而增加組織的價值和社會的價值。

　　國際內部審計師協(xié)會（IIA）的成立，標志著現(xiàn)代內部審計開始走上職業(yè)化的發(fā)展道路，2000年1月中國內部審計師協(xié)會的成立，則標志著我國內部審計也走上了職業(yè)化發(fā)展的道路。雖然國家審計署已于2003年3月4日以第4號令發(fā)布了《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》（該規(guī)定從5月1日起執(zhí)行），中國內部審計協(xié)會也于2003年4月12日印發(fā)了《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》及十個具體準則（于6月1日起施行），這說明我國的內部審計正在逐步走向規(guī)范化，但不可否認，目前我國的內部審計職業(yè)化仍處于起步階段。為了提高內部審計為組織增加價值服務的能力，應當加快我國內部審計的職業(yè)化進程。

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