一、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?/p>

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍窍鄬鹘y(tǒng)的風險導(dǎo)向?qū)徲嫞▽徲嬶L險=固有風險*控制風險*檢查風險）而言的，是指注冊會計師立足于對審計風險進行系統(tǒng)分析，并以被審單位的經(jīng)營風險為出發(fā)點，以識別、評估和控制企業(yè)的重大錯報風險為核心，綜合運用戰(zhàn)略管理分析工具，對高風險領(lǐng)域進行重點審計，將檢查風險降低到可接受水平的一種審計模式。

　　二、現(xiàn)代風險導(dǎo)向的主要特征

1、審計重心轉(zhuǎn)移。現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻闹匦膹囊詼y試為中心轉(zhuǎn)變到以最初的風險評估為中心。這一轉(zhuǎn)移具有重要意義，真正體現(xiàn)了風險導(dǎo)向的理念。對風險的根源進行評估，從本質(zhì)上看問題，才不會被問題的現(xiàn)象所迷惑，而做出錯誤的判斷。也可以說基本完成了由被動審計到主動審計的轉(zhuǎn)變。

　　2、風險評估的重心由控制風險評估轉(zhuǎn)變到重大錯報風險的綜合分析評估?，F(xiàn)代企業(yè)中若存在舞弊現(xiàn)象，以管理舞弊為源頭的自上而下的舞弊遠遠多于單純性的基層員工舞弊，而重大錯報風險主要與管理舞弊相關(guān)?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L險評估就是針對重大錯報風險，發(fā)現(xiàn)管理舞弊。

　　3、風險評估從零散走向結(jié)構(gòu)化。傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲媽⒐逃酗L險與控制風險兩大源自審計對象的關(guān)鍵風險分割開來，進行相對獨立的分析評估，缺乏整體性；現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媽⑦@兩大風險綜合為重大錯報風險，進行系統(tǒng)化的分析，從更多方面把風險因素有機地聯(lián)系在一起，有利于從宏觀上把握風險的整體性。

　　4、風險評估的方式以分析性復(fù)核為中心。傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆治鲂詮?fù)核程序主要用于財務(wù)報表分析，往往會忽略非財務(wù)信息；現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹笇?dǎo)下，分析性復(fù)核開始走向功能上的多樣化，對非財務(wù)數(shù)據(jù)的信息也進行分析，而且要將現(xiàn)代管理方法中的某些先進的分析工具運用到工作當中去。

　　5、對注冊會計師和審計助理人員提出更高的要求。在運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ?，審計人員必須改變之前知識結(jié)構(gòu)的單一性，不能僅依據(jù)財會知識對被審計單位的會計核算進行技術(shù)層面的檢查，應(yīng)該接受管理學(xué)，金融學(xué)方面的綜合行業(yè)培訓(xùn)，完善知識體系，以適應(yīng)綜合性分析的需要。

　　三、本文對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕獌?nèi)容的理解

ISA#315第32段指出，“許多經(jīng)營風險最終會產(chǎn)生財務(wù)后果并因此影響財務(wù)報表，然而并非所有的經(jīng)營風險都產(chǎn)生重點錯報風險，經(jīng)營風險和重大錯報風險之間的關(guān)系并非必然的聯(lián)系。那么按照經(jīng)營風險導(dǎo)向未發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風險，沒有對產(chǎn)生重大錯報構(gòu)成影響，但是若存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風險，卻沒有在審計中被發(fā)現(xiàn)，那么這樣的審計風險同樣存在，甚至影響更大?！币虼?，本文認為，對任何一個企業(yè)來講，經(jīng)營是外功，管理是內(nèi)功。經(jīng)營風險包含外部因素，管理舞弊則完全是內(nèi)因?qū)е?，這兩種內(nèi)外因都最有可能導(dǎo)致財務(wù)報表的重大錯報。因此，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕獌?nèi)容不僅是經(jīng)營風險分析，也不僅是發(fā)現(xiàn)管理舞弊，而是應(yīng)當將這內(nèi)外兩大風險因素綜合在重大錯報風險當中進行評估，以確定審計的重點和范圍。

　　第三節(jié) 現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷牧鞒桃约皩徲嫾夹g(shù)提出的新要求

　　一、主要審計流程與審計策略

由于現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍且云髽I(yè)宏觀層面上可能導(dǎo)致重大錯報的風險因素為導(dǎo)向，因此采用自上而下的審計邏輯：

　　首先，對被審計單位所處的宏觀外部環(huán)境和主營業(yè)務(wù)所處的行業(yè)環(huán)境進行分析，以全面理解企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略，識別顯性的戰(zhàn)略風險；

　　第二步，分析被審計單位與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的戰(zhàn)略風險。對于識別出的風險，要分析客戶所做的監(jiān)控（即業(yè)績衡量）和應(yīng)對（即管理控制）措施；

　　第三步，分析客戶的內(nèi)部經(jīng)營環(huán)節(jié)風險。內(nèi)部經(jīng)營尤其是關(guān)系到企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)的結(jié)果，既能夠降低戰(zhàn)略風險，也能夠?qū)е陆?jīng)營風險。針對客戶對于這些關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)的風險監(jiān)控與過程控制進行分析，具有非常重要的意義；

　　第四步，注冊會計師利用職業(yè)判斷對已經(jīng)識別的風險進行總結(jié)并得出剩余風險。分析完成后，審計人員認為沒有得到有效控制的，并且對會計報表有重大影響的風險就成為剩余風險，是后來的審計程序所關(guān)注的重點；

　　最后，根據(jù)剩余風險結(jié)論進行實質(zhì)性測試，從而將總體審計風險控制在可接受的范圍內(nèi)。

　　通過這一自上而下的審計邏輯而設(shè)計的審計流程可以看出，前文提出的現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬纱笾饕獌?nèi)容已經(jīng)完全從各流程環(huán)節(jié)的主要工作體現(xiàn)出來，總體經(jīng)營風險分析從內(nèi)外兩方面入手分析，而通過對內(nèi)部各經(jīng)營環(huán)節(jié)的風險識別，可以發(fā)現(xiàn)管理舞弊的蛛絲馬跡。

　　二、借鑒其他分析領(lǐng)域的審計技術(shù)

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H依靠傳統(tǒng)審計技術(shù)，而且注重新型的審計技術(shù)。具體的分析技術(shù)主要從管理咨詢領(lǐng)域以及營銷分析領(lǐng)域借鑒而來，主要包括：1、戰(zhàn)略風險分析技術(shù)，即針對客戶的內(nèi)外部環(huán)境進行分析，綜合評估企業(yè)戰(zhàn)略風險，形成對企業(yè)未來發(fā)展的合理預(yù)期。常用的有：PEST分析方法（政治、經(jīng)濟、社會與技術(shù)）和SWOT分析方法（機會、威脅、優(yōu)勢與劣勢）；2、經(jīng)營風險分析技術(shù)，通過這些技術(shù)來評估企業(yè)的經(jīng)營風險。主要采用波士頓矩陣（劃分業(yè)務(wù)類型）分析技術(shù)和價值鏈分析技術(shù)；3、經(jīng)營業(yè)績評價技術(shù)，可以采用平衡計分卡分析技術(shù)，對客戶的經(jīng)營績效進行總體評估。

　　由此可見，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕捎脩?zhàn)略分析和系統(tǒng)分析工具，可以大大提高發(fā)現(xiàn)問題，識別風險的能力，因而可以最大限度地降低由于風險識別錯誤而導(dǎo)致的審計失敗。

　　第三章 新準則對我國應(yīng)用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹笇?dǎo)意義

　　第一節(jié) 新準則在運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄉ系倪M步

一、正式確立了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬶L險模型

《獨立審計具體準則第9號—內(nèi)部控制與審計風險》規(guī)定的審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。從實務(wù)角度來看，在風險評估上目前存在比較大的問題：憑主觀臆斷或者參照同行業(yè)其他企業(yè)的基本情況進行風險評估，不能針對被審計單位的具體風險情況來進一步實施審計程序，或者根本不實施進一步審計程序；由于審計人員自身職業(yè)能力所限或者完全信賴被審計單位，風險評估變得有名無實。這些做法使得審計人員在工作中沒有明確重點審計領(lǐng)域，導(dǎo)致只見樹木不見森林，很難發(fā)現(xiàn)重大錯報問題，也就不能切實地將檢查風險降低至可接受水平。

　　新的《中國注冊會計師審計準則第1101號—財務(wù)報表審計的目標和一般原則》參照ISA#315的規(guī)定，正式引進了“重大錯報風險”概念，并將審計風險模型定義為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，即確立現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬆Ｐ汀τ谥卮箦e報風險，新準則不是簡單地將固有和控制風險合并起來解釋，而是實質(zhì)性進步，體現(xiàn)了以經(jīng)營風險為起點，以重大錯報風險為核心的現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?，注重系統(tǒng)分析和企業(yè)戰(zhàn)略分析。這樣做直接有助于注冊會計師在審計實務(wù)中緊緊圍繞通過系統(tǒng)評估和戰(zhàn)略分析而得出的重大錯報風險來設(shè)計和實施具體審計程序，以合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，降低檢查風險。

　　二、確立職業(yè)懷疑態(tài)度，向“有錯推定”假設(shè)轉(zhuǎn)變

《中國注冊會計師審計準則第1101號—財務(wù)報表審計的目標和一般原則》中規(guī)定， “在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形”。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的審計證據(jù)，以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警覺。保持職業(yè)懷疑態(tài)度的要求使審計人員不僅不能認為管理層是誠信的，還要在一些高風險審計領(lǐng)域?qū)嵭小坝绣e推定”假設(shè)，即注冊會計師如果沒有充分的審計證據(jù)證明該交易事項或科目余額是真實的，則應(yīng)當推定其存在問題。從之前的“無錯推定”假設(shè)轉(zhuǎn)變到現(xiàn)在實行的“有錯推定”假設(shè)，是一種標志性的理念更新，它將舊審計方法中在默認報表項目不存在錯報問題的前提下進行的被動審計，轉(zhuǎn)變?yōu)閷⒏唢L險項目都看作可能存在舞弊的問題而進行的主動審計，將職業(yè)懷疑態(tài)度充分地貫徹到審計工作的各個環(huán)節(jié)當中，對重大風險的相關(guān)審計證據(jù)的充分性和真實性進行最大程度的質(zhì)疑，直到在重大影響領(lǐng)域完全消除重大風險，切實提高了審計管理舞弊問題的效果，體現(xiàn)了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷撵`魂。

　　三、改造審計業(yè)務(wù)流程，體現(xiàn)現(xiàn)代風險導(dǎo)向

舊準則依據(jù)舊審計風險模型，把審計業(yè)務(wù)流程分為四個部分：了解被審計單位情況；了解內(nèi)部控制；必要時進行控制測試；依據(jù)檢查風險進行實質(zhì)性測試。兩個新制定準則《中國注冊會計師審計準則第1211 號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231 號—針對評估的重大錯報風險實施的程序》共同細化并完善了審計業(yè)務(wù)流程，體現(xiàn)了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆?/p>

　　新構(gòu)建的審計業(yè)務(wù)流程分評估和認定兩個過程。在1211號準則中，風險評估對象中行業(yè)、性質(zhì)、會計政策、目標、戰(zhàn)略、經(jīng)營風險、業(yè)績和內(nèi)部控制等要素，充分體現(xiàn)了系統(tǒng)分析的方法；對于經(jīng)營風險的分析與業(yè)績評價的介紹又運用到了前文提到的戰(zhàn)略分析、環(huán)節(jié)分析、業(yè)績考評等具體方法。其中，“特別風險”概念的提出更強調(diào)了判別重點風險領(lǐng)域的重要意義，反映了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬞Y源主要分配在非常規(guī)性、主觀性強的高風險領(lǐng)域的特點。因為企業(yè)設(shè)置的內(nèi)控體系多是針對日常交易和常規(guī)事項，對于特別風險所涵蓋的交易或事項不一定有特殊的內(nèi)控制度設(shè)計，主觀性很強。所以注冊會計師應(yīng)當重點了解被審計單位是否針對特別風險設(shè)計和實施了內(nèi)控，并針對重大事項實施進一步審計程序。1231號準則針對財務(wù)報表整體層次和認定層次的重大錯報風險而設(shè)計了不同的應(yīng)對措施，以保證審計證據(jù)的充分、適當。其中，針對整體層次的重大錯報風險實施“總體應(yīng)對措施”（overall responses）；針對認定層次的重大錯報風險實施“進一步審計程序”（further audit procedures），以將檢查風險降至可接受的低水平。這就意味著，審計工作將不再是機械地為完成審計程序而執(zhí)行審計程序，而是依據(jù)對重大錯報風險的分析而執(zhí)行有針對性的審計程序。

　　第二節(jié) “中航油”管理舞弊案例分析；應(yīng)用1141號準則

　　一、1141號準則對審計實務(wù)的指導(dǎo)作用

為了更好地應(yīng)對管理舞弊帶來的重大錯報風險，新的審計準則體系中出現(xiàn)了一項專門應(yīng)對舞弊的準則，即《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》。該準則針對目前公司產(chǎn)生管理舞弊的原因和管理舞弊的特點（以上市公司為例，董事會被大股東所操縱、面臨*ST和退市風險、急于擺脫*ST，恢復(fù)上市等），要求注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序，以獲取用于識別舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險所需的信息：“詢問被審計單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解管理層針對舞弊風險設(shè)計的內(nèi)部控制，以及治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應(yīng)對過程；考慮是否存在舞弊風險因素；考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；考慮有助于識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的其他信息”。下面將通過“中航油”舞弊案來說明這幾個程序在實務(wù)中的具體運用。

　　二、案例背景中國航空油料集團唯一的一家海外公司——中國航油（新加坡）股份有限公司（以下簡稱中航油）

在2004年11月29日發(fā)布了一個震驚的消息：這家新加坡上市公司因石油衍生產(chǎn)品交易，產(chǎn)生了5.5億美元的巨額虧損，致使中航油向新加坡法院申請破產(chǎn)保護。最后發(fā)布公告申請停牌重組，這一重組事項涉及16000名股民，100多家債權(quán)人，是新加坡歷年來債務(wù)金額巨大、債權(quán)人眾多而復(fù)雜的一次重組，也是中國首例在海外上市的中資企業(yè)進行的重組。該公司自1997年以來，憑借6年內(nèi)凈資產(chǎn)增長762倍，成為股市上的明星公司，其總裁陳久霖也被評為“亞洲經(jīng)濟新領(lǐng)袖”，因此，中航油事件也被認為是繼1995年“巴林事件”后最大的經(jīng)濟丑聞。

　　1、公司發(fā)展歷程和行業(yè)地位

中航油的前身是1993年5月由中國航空油料總公司，中國對外貿(mào)易運輸總公司和新加坡?；瘦喆邢薰境鲑Y在新加坡建立的一家合資企業(yè)，頭幾年經(jīng)營狀況一直不佳。直到1997年7月，中航油總公司派出了陳久霖這個自稱“打工的皇帝”，由后來的明星企業(yè)家一落成為階下囚的人，帶著49.2萬新元，赴新加坡接管了當時瀕臨破產(chǎn)邊緣的公司。上任后不久，陳久霖就向總公司提出了把公司重新定位為石油貿(mào)易企業(yè)的轉(zhuǎn)型方案。在陳久霖的精心策劃下，中航油于2001年12月在新加坡交易所主板上市，成為中國首家利用海外自有資產(chǎn)在國外上市的海外中資企業(yè)。其凈資產(chǎn)由1997年的16.8萬美元猛增至2003年的1.28億美元，市值超過65億元人民幣，曾被國內(nèi)譽為繼中石油、中石化和中海油之后的“第四大石油公司”。中航油以突出的業(yè)績被選入新加坡國立大學(xué)MBA課程教學(xué)案例；獲頒新加坡上市公司“最具透明度”企業(yè)；被美國應(yīng)用貿(mào)易系統(tǒng)（ATS）機構(gòu)評選為亞太地區(qū)最具獨特性、成長最快和最有效率的石油公司。

　　由于中國內(nèi)地航空油的供應(yīng)幾乎被中航油的母公司中航油集團所壟斷，所以內(nèi)地航空公司需要以高于新加坡航空油市價6成至7成的價格，每月從中航油進口至少20萬噸航空油，約占中國市場總需求的1/3.可以說，中航油在內(nèi)地航空油供應(yīng)行業(yè)占據(jù)壟斷地位。但是，在國內(nèi)市場上，包括中石化、中石油等石油公司都擁有石油產(chǎn)品進出口權(quán)，因此，他們會影響到中航油的行業(yè)壟斷地位；在國際市場上，中航油所占市場份額很小，同時還面臨著全球石油巨頭對中國10億美元的航空燃油市場的覬覦。

　　2、公司戰(zhàn)略目標

2003年中航油的年報顯示，為了不斷獲得超常的發(fā)展速度，中航油的發(fā)展逐步偏離了進口航空油料采購的主業(yè)，開始全力進行大量的石油資本運作。該公司2003年來自投資的回報已占公司稅前利潤的68%，而航油進口和國際石油貿(mào)易才各占16%.正是由于這種戰(zhàn)略目標的根本性變化促使了中航油在2004年大舉進入石油期貨市場。但是，這種變化的原因皆為陳久霖一人的思路變化所致，并非結(jié)合客觀實際的理性選擇。

　　3、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

中航油作為中航油集團下一個海外上市公司。中航油集團是大型國有企業(yè)，因此，中航油的公司治理結(jié)構(gòu)不可避免的帶有中國國有企業(yè)的色彩。其中，中航油的內(nèi)控體系由部門經(jīng)理、風險管理委員會和內(nèi)部審計部三部分組成，這一表面上完整的風險管理體系曾被廣泛認同：成立獨立的風險管理部門，使風險管理日?；?、制度化；聘請安永會計師事務(wù)所為其設(shè)計了《風險管理手冊》及《財務(wù)管理手冊》，明確規(guī)定了相應(yīng)的審批程序和各級管理人員的權(quán)限，通過聯(lián)簽的方式降低資金使用的風險；采用世界上最先進的風險管理軟件系統(tǒng)將現(xiàn)貨、紙貨和期貨三者融在一起，全盤監(jiān)控。另一方面建立三級風險防御機制，通過環(huán)環(huán)相扣、層層把關(guān)的三個制衡措施來強化公司的風險管理，等等。

　　事實上，從普華永道出具的中航油事件調(diào)查報告上看，中航油的內(nèi)控體系在內(nèi)控的五大要素（控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督）上都存在嚴重的問題：

　　中航油集團向中航油董事會派駐了4名成員，包括陳久霖本人，而他也是以集團副總經(jīng)理的身份兼任中航油董事和執(zhí)行總裁。但事實上，集團公司考慮陳久霖在中航油的經(jīng)營業(yè)績以及出于對陳久霖經(jīng)營管理能力的信任，使他在實質(zhì)上成為了集團公司派駐中航油的全權(quán)代表和中航油的實際控制者。同時，他在任職期間，曾兩度調(diào)開集團公司派駐的財務(wù)經(jīng)理，從當?shù)亓砥肛攧?wù)經(jīng)理，只聽命于他一人。由此可見，不論是在決策層、監(jiān)管層還是在經(jīng)理層，完全是陳久霖的“一言堂”，沒有形成實質(zhì)上的權(quán)力制衡；

　　在風險控制機制中，陳久霖對風險的控制起決定性的作用，他在獲悉公司再2004年第一季度出現(xiàn)580萬美元的帳面虧損后，決定不按照內(nèi)部風險控制的規(guī)則進行斬倉止損，也不進行任何信息披露，并繼續(xù)擴大倉位。為了避免虧損的實際發(fā)生，他將交割日延后至2005年和2006年，并繼續(xù)加大倉位，孤注一擲，賭油價回落。但事與愿違，到2004年10月，公司虧損累計達到18，000萬美元，流動資產(chǎn)已經(jīng)耗盡。于是，陳久霖向集團公司匯報虧損并請求救助。在這些重大風險應(yīng)對決策中，公司命運完全系于一人身上，根本談不上控制；

　　中航油設(shè)有專門的7人風險管理委員會及風險監(jiān)控軟件系統(tǒng)。其中，風險控制的基本結(jié)構(gòu)是：實施交易員、風險控制委員會、審計部、總裁、董事會層層上報，交叉控制，每名交易員在其經(jīng)手的交易損失達到20萬美元時要向風險控制委員會報告，以征求他們的意見，當損失達到35萬美元時要向總裁報告，征求他的意見，在得到總裁的同意后才能繼續(xù)交易；任何導(dǎo)致50萬美元以上的交易將自動平倉。而中航油總共有10位交易員，如果嚴格的按照風險管理規(guī)定執(zhí)行，損失的最大限額應(yīng)是500萬美元，但是，中航油最終虧損額高達5.5億美元。直接原因就是陳久霖在發(fā)生浮虧時一意孤行地繼續(xù)加倉。風險控制部門和風險管理系統(tǒng)在這里成了擺設(shè)；

　　中航油從2003年下半年起在海外市場進行石油期貨交易，并且交易總量大大超過現(xiàn)貨交易總量，明顯違背了國家規(guī)定。而母公司在中航油進行此項違規(guī)活動一年多，造成重大虧損之后才得知。由此可看出母公司和中航油之間的信息溝通很不順暢，原因是陳久霖個人的隱瞞不上報，內(nèi)控部門沒有履行監(jiān)督信息溝通的職責；

　　中國航油集團是中航油的母公司。作為一家中央級企業(yè)，本應(yīng)該嚴格規(guī)范子公司行為，以確保國有資產(chǎn)的保值增值。中國航油集團公司沒有起到政策的傳遞和對子公司監(jiān)督執(zhí)行的作用，使中航油形成了自我評估的缺陷，所有行為完全是靠陳久霖“自我監(jiān)督”，而他又不懂應(yīng)如何操作期貨，公司的專業(yè)人士此時又沒有進行建議，最終導(dǎo)致巨額虧損。

　　由此可見，普華永道報告的結(jié)論中稱，中航油的內(nèi)控完全形同虛設(shè)，是符合事實的。

　　三、運用1141號準則中的審計程序進行案例分析

對中航油事件來說，以陳久霖為代表的管理層舞弊是最值得探討和反思的問題。從外部審計角度看，中航油的管理舞弊為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用提供了一個代表性例子，即在了解案例背景的情況下和1141號準則的指導(dǎo)下，如何運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向的審計程序查出中航油的管理舞弊。

　　1、詢問程序?qū)芾韺雨P(guān)于重大錯報風險評估情況的詢問，有助于獲取關(guān)于員工舞弊的相關(guān)信息，但是很難得到對審計管理舞弊有用的信息。注冊會計師還應(yīng)當詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對財務(wù)報告負有責任的人員的角度獲取信息，其中對治理層的詢問尤為重要，因為治理層的說法往往能夠與管理層的說法進行對質(zhì)，可以發(fā)現(xiàn)管理層是否在對某些問題進行刻意回避或者找到管理層設(shè)計的掩蓋舞弊的體系當中的漏洞，利用管理層同治理層之間的矛盾，尋找管理舞弊的蛛絲馬跡。

　　在中航油的審計中，我們應(yīng)先對陳久霖等管理層人員進行詢問，然后主要對除陳久霖之外的風險治理委員會成員、內(nèi)部審計經(jīng)理、公司獨立董事、法律顧問等監(jiān)管層主要人員進行詢問，以此來對管理層（主要是陳久霖）的解釋進行佐證?，F(xiàn)實中，中航油母公司的個別高管曾透露，中航油的所有重大事務(wù)基本上都是陳久霖一人說了算，甚至其他管理者和監(jiān)管層人員對于陳久霖濫用權(quán)力，從事石油期貨投機交易的行為一無所知。因此，如果能通過詢問程序得到這些信息，就能發(fā)現(xiàn)公司管理層和治理層的矛盾，進而有理由懷疑中航油管理舞弊的存在。

　　2、考慮與管理舞弊相關(guān)的風險因素舞弊風險因素，是指注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機或壓力、機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。通過總結(jié)銀廣廈、鄭百文、藍田股份等國內(nèi)公司的實際案例，注冊會計師應(yīng)主要從以下三個方面來考慮管理舞弊的風險因素：

　　舞弊動機是否存在：管理層的薪酬和公司盈利掛鉤的程度是否過高？管理層有沒有受到要迅速把公司做大做強，加速上市進程的壓力？有沒有急于摘掉*ST帽子，恢復(fù)上市的要求？市場是否對公司存在不合理的預(yù)期而公司希望迎合這種市場預(yù)期？

　　管理層是否有機會實施財務(wù)舞弊：高管的個人權(quán)利能否得到有效制約，是否存在高管或大股東個人操縱董事會的可能？企業(yè)文化中是否含有個人崇拜成分，對高管的決策不加判斷一致?lián)碜o？公司治理層的運作是否獨立，客觀，公正？

　　管理層是否對重大錯報風險事項的解釋上存在理由不充分，含糊其辭的情況。

　　若上述風險因素都存在，就可以合理懷疑管理舞弊風險處于高風險。

　　在中航油的審計中，我們可以通過調(diào)查高管收入、了解董事會和風險管理委員會的日常運作情況等方法，發(fā)現(xiàn)以下幾個問題：陳久霖一年的薪酬高達人民幣2400萬元以上，其中的87%與公司盈利掛鉤。這種情況就一定要考慮陳久霖制造虛假財務(wù)信息的動機，即通過粉飾公司盈利狀況來達到謀取個人利益的目的；陳久霖把中航油集團公司向新加坡公司派出的財務(wù)經(jīng)理調(diào)開，從當?shù)毓腿藫呜攧?wù)經(jīng)理，只聽命于他本人。他甚至都可以采用偽造中航油集團總裁莢長斌個人簽名的手段來授權(quán)簽署將中航油的負債和虧損轉(zhuǎn)移到中航油集團的協(xié)議文件，以掩蓋發(fā)生的期貨交易損失。為應(yīng)對期貨交易的虧損，陳久霖成立了以他為組長的危機管理小組，所有方案皆由不熟悉期貨業(yè)務(wù)的陳久霖提出并形成決策，且多是防止損失被公布的手段，最終結(jié)果可想而知。中航油的企業(yè)文化中，個人崇拜色彩和過分保密色彩比較嚴重，陳久霖7年之內(nèi)將一個瀕臨破產(chǎn)的公司打造成為海外中資明星公司，他之前的成功使其在集團內(nèi)部樹立了很高的威望甚至迷信，也為他騙取監(jiān)管者的信任創(chuàng)造了條件，同時在保密文化的影響下，管理者向董事會和風險控制委員會的大部分成員隱瞞了在發(fā)生了一定數(shù)額的期貨交易損失的情況下仍然加倉這一事實，最終斷送了公司的前程。可見，由于陳久霖個人的絕對權(quán)力不受約束，為其實施管理舞弊創(chuàng)造了機會；中航油以其進行期權(quán)交易的高收益額為借口，打著“進軍國際石油期貨市場”的旗號，實質(zhì)上進行著違規(guī)的高風險期貨交易操作。這些證據(jù)可以充分說明，管理舞弊的動機，機會和對某些問題的不合理解釋在中航油都客觀存在著。

　　3、實施分析程序1141號準則要求，注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當在識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險時考慮這些比較結(jié)果。針對管理舞弊，應(yīng)當將分析程序用于重大錯報風險集中的領(lǐng)域內(nèi)，確定重大的，非正常的交易，檢查公司風險管理制度中對該類交易的規(guī)定，實際操作中是否出現(xiàn)異?，F(xiàn)象，異?，F(xiàn)象的產(chǎn)生原因是否為管理層凌駕于內(nèi)控之上的直接違規(guī)操作，進而實施進一步的控制測試和針對該交易的詳細實質(zhì)性測試。

　　在分析中航油的財務(wù)信息和風險控制系統(tǒng)時，存在兩個可疑現(xiàn)象： 2003年投資收益占公司稅前盈利的68%，這樣高的投資回報率可信度值得懷疑；2004年第一季度賬面損失580萬美元，全部為石油期貨交易虧損，但按中航油的《風險管理手冊》的規(guī)定，期貨交易止損上限為500萬美元，實際虧損額已超過規(guī)定要求。從這兩個異?，F(xiàn)象中可以看出，中航油的石油期貨交易領(lǐng)域?qū)儆谥卮箦e報風險集中領(lǐng)域，是審計的重點領(lǐng)域，下一步就要分析導(dǎo)致異常的原因是否是因為管理層凌駕于內(nèi)控之上的直接違規(guī)操作。根據(jù)中航油明顯違反國家關(guān)于企業(yè)不得進行期貨投機交易以及期貨交易總量不得大于現(xiàn)貨交易總量的規(guī)定，進行大額石油期貨投機的事實，以及前面分析得出的中航油具備管理舞弊風險因素的結(jié)論，可以得出，中航油存在管理層凌駕于控制之上的風險，按1141號準則規(guī)定屬于“特別風險”，應(yīng)進一步實施審計程序。

　　4、考慮其他有助于審計管理舞弊的信息這個過程應(yīng)當結(jié)合公司在詢問、考察舞弊風險因素和分析程序的實施中的相關(guān)表現(xiàn)，以及相關(guān)專家的意見，在審計小組內(nèi)部討論的基礎(chǔ)上完成。討論的過程要重點圍繞下面幾個問題展開：發(fā)現(xiàn)了哪些可能與管理舞弊相關(guān)的異?，F(xiàn)象；管理舞弊引發(fā)重大錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；已了解的產(chǎn)生管理舞弊的動機、存在的機會、形成管理舞弊的環(huán)境因素；管理層操縱內(nèi)控和決策層的可能性；是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理層通過粉飾財務(wù)數(shù)據(jù)進行舞弊的具體手段。討論的結(jié)果應(yīng)當包括：針對管理舞弊而實施的具體審計程序，對審計效率和效果的合理預(yù)期，以及采取何種手段保證這些具體審計程序的時間、性質(zhì)和范圍不易被公司在事先所察覺。

　　5、針對“特別風險”實施進一步審計程序測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表做出的調(diào)整分錄是否適當；

　　復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報；

　　對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。

　　針對中航油石油期貨交易的重大錯報風險領(lǐng)域，應(yīng)著重加以分析和測試。在分析中，應(yīng)考慮：是否存在復(fù)雜的期貨衍生產(chǎn)品交易；管理層是否與治理層就衍生產(chǎn)品交易的性質(zhì)和會計處理進行過討論并對討論過程和結(jié)果做適當?shù)奈淖钟涗?；管理層是否提出采用不反映交易?jīng)濟實質(zhì)的會計處理方式等?？梢运鸭降淖C據(jù)是，中航油所進行的正是復(fù)雜的衍生產(chǎn)品交易，且陳久霖本人并不具備對這些產(chǎn)品的操作能力和風險管理能力；管理層未與治理層就石油期貨的交易進行討論，陳久霖的交易決策完全是在隱瞞公司治理層的情況下（除了個別外籍風險管理人員，他們也未起到控制作用）做出的。陳久霖不懂期貨，也就不了解期貨交易的經(jīng)濟實質(zhì)，隨著虧損的加大，持賭徒心理的他，一方面不考慮及時止虧和風險對沖，仍然增加籌碼，以博石油跌價而扭虧為盈，另一方面想盡一切手段粉飾季度報表，防止虧損被公布。

　　總之，通過以上審計程序我們可以認定，中航油管理層凌駕于控制之上的特別風險為高風險，因管理舞弊帶來的重大錯報風險為高風險，應(yīng)采取進一步審計程序以控制這一重大錯報風險。

　　四、案例結(jié)論

普華永道對中國航油巨額虧損事件的調(diào)查報告認為，陳久霖必須“負主要責任”的事項有：公司在未徹底了解期權(quán)及確保事前對風險作適當評估時，就開始進行期權(quán)交易；讓公司在重組期權(quán)組合中承擔“不可接受、不審慎的”風險，有關(guān)風險最終導(dǎo)致公司陷入財務(wù)災(zāi)難；意識到公司期權(quán)組合在調(diào)至市價后蒙受的虧損，但陳卻允許公司公布沒有反映有關(guān)虧損的業(yè)績報告；為公司建立的這種管理層向董事會和審計委員會隱瞞重大交易的秘密作風負責。由此看出，應(yīng)用1141號準則的分析結(jié)果與普華永道的調(diào)查結(jié)果基本一致，也證明了如果有效運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?，?zhí)行新準則，就能夠合理評估和控制由管理舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，提高審計效果和效率。

　　第四章 我國影響現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用的問題和解決建議

　　第一節(jié) 影響我國現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用的一些問題

　　一、我國實務(wù)中分析性復(fù)核及現(xiàn)代風險分析方法運用不充分

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕苑治鲈u估重大錯報風險為核心，因此，分析性復(fù)核程序起著極其重要的作用。分析性復(fù)核程序一般包括四個步驟：確定要執(zhí)行的計算機比較，估計期望值，執(zhí)行計算及比較，分析數(shù)據(jù)及確認重大差異。在國外，分析性復(fù)核程序既包括單個被審計賬戶的時間序列預(yù)測法，又包括多個賬戶之間勾稽關(guān)系的預(yù)測模型，同時還有專門的分析方法和技術(shù)系統(tǒng)軟件。然而，我國的分析性復(fù)核程序的研究和運用還有很大的差距。在我國，審計人員一般是利用報表審前數(shù)與以前年度審定數(shù)作簡單的比較，以及計算幾個綜合性的財務(wù)比率，基本沒有采用時間序列分析、回歸分析等需要統(tǒng)計學(xué)基礎(chǔ)的分析方法。同時也基本沒有對企業(yè)進行內(nèi)外部環(huán)境風險分析和企業(yè)戰(zhàn)略分析的習慣，談不上采用SWOT，PEST等先進的戰(zhàn)略環(huán)境分析方法。片面重視實質(zhì)性測試而在分析性復(fù)核程序上粗枝大葉，導(dǎo)致了審計效率低下，審計效果也不好。

　　二、注冊會計師綜合知識體系不完善是應(yīng)用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖畲罄щy

目前我國項目審計人員絕大部分是注冊會計師，因此注冊會計師專業(yè)水平的高低和知識體系的完整性直接決定了職業(yè)判斷的水平，進而影響審計效果。運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ笞詴嫀煴仨氈鲃涌刂浦卮箦e報風險，不僅對會計事項進行個別風險分析，還對各種環(huán)境和戰(zhàn)略因素進行綜合風險分析。這就要求注冊會計師不僅熟悉審計和公司財務(wù)、會計專業(yè)的相關(guān)知識，而且要掌握戰(zhàn)略管理、營銷分析、業(yè)績評價、金融分析等一切與公司運作相關(guān)的現(xiàn)代管理學(xué)，金融學(xué)，營銷學(xué)知識和信息系統(tǒng)技術(shù)。但是，目前我國在一線進行審計工作的注冊會計師隊伍主要分為兩部分：一部分年輕的CPA，學(xué)習能力和思考能力強，但是缺乏實際操作經(jīng)驗的積累，獨立進行職業(yè)判斷的能力還需要鍛煉，難以在實際工作中時刻保持“職業(yè)懷疑”；另一部分則是年紀較大的中國第一代CPA，他們從豐富的實踐中積累了經(jīng)驗，具有一定的職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷力，但是運用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬎蟮恼莆宅F(xiàn)代管理信息系統(tǒng)的應(yīng)用和知識體系完備，對他們來講由于年齡和精力的原因，也是難于達到?？傊胸S富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，職業(yè)判斷能力強，具備完整的行業(yè)知識體系，能熟練應(yīng)用信息系統(tǒng)的CPA業(yè)界精英，在我國只占很少部分。這種復(fù)合型高素質(zhì)人才的缺乏，已經(jīng)成為我國按新準則要求執(zhí)業(yè)，采用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ淖畲笳系K。

　　三、國內(nèi)公司治理問題樹大根深，嚴重影響審計效果

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷钠瘘c是企業(yè)的經(jīng)營風險，重點關(guān)注重大錯報風險，因此企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部治理的優(yōu)劣與否直接決定重大錯報風險的程度，從而影響到審計效果。目前，我國公司（包括上市公司）的經(jīng)營管理質(zhì)量普遍較低，內(nèi)部治理都存在問題，例如在我國特別嚴重的“一股獨大”，即大股東通過操縱決策層和治理層，使決策程序成為形式，監(jiān)管成為擺設(shè)，大股東不受任何約束，最終侵害中小投資者的利益問題；企業(yè)管理層串通舞弊，自上而下齊造假，內(nèi)控和內(nèi)審形同虛設(shè)；獨立董事同管理層私下訂立攻守同盟，以縱容重大舞弊的代價收取非法所得，成為“灰色董事”；個別企業(yè)同當?shù)卣ǜ瘮。瑸檫`規(guī)操作尋求“保護傘”等等。這些問題中相當一部分都是國企改革遺留下來的體制性問題，樹大根深，牽扯方面眾多，短時間內(nèi)難以徹底解決。此外，公司管理層與基層相關(guān)人員在對外部審計人員的溝通問題上，往往采取疏遠，應(yīng)付，甚至抵制的態(tài)度，這就使注冊會計師不能通過深入有效的溝通來直接了解公司的戰(zhàn)略意圖、戰(zhàn)略規(guī)劃、管理理念、經(jīng)營理念和重大決策事項，從而給重大錯報風險的分析程序所需用的大量分析素材的收集帶來了困難，直接影響了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膽?yīng)用效果，也使大量審計資源被分配在分析素材的收集上，降低了審計效率。

　　四、我國相關(guān)法律法規(guī)體系尚未完全建立

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的前提條件就是法律風險的增加，法律風險越高，對注冊會計師的約束越強；反之，注冊會計師會低估審計風險，事務(wù)所樂于承接能夠支付高額審計費用的高風險客戶，審計程序粗枝大葉，掩蓋舞弊，降低審計質(zhì)量。在我國，《證券法》，《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但總體上講，我國關(guān)于注冊會計師法律責任的相關(guān)規(guī)定還存在于比較籠統(tǒng)的概念階段，缺乏可操作的具體細則，民事賠償方面的規(guī)定不夠完善。雖然《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》中，已明確將會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)及其人員規(guī)定為虛假陳述證券民事責任主體，但由于仍然規(guī)定了以行政處罰或刑事判決為前提的前置程序，而且實際中經(jīng)常發(fā)生的原告因不符合《規(guī)定》中有關(guān)因果關(guān)系認定條件而撤訴的情況，也從一個側(cè)面證明了我國注冊會計師承擔的法律風險仍然較小。這本身也有悖于架構(gòu)現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ谋疽狻?/p>

　　第二節(jié) 針對這些問題的解決方法建議

一、培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人員

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用，要求注冊會計師在獨立審計過程中能夠靈活地運用與公司經(jīng)營管理相關(guān)的全部知識和專業(yè)分析技術(shù)來分析風險以針對重大錯報風險來實施審計測試和分析性復(fù)核，同時要具備充分的職業(yè)懷疑精神。因此，只有努力培養(yǎng)注冊會計師對企業(yè)宏觀環(huán)境的識別能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計、分析等綜合能力，建設(shè)高素質(zhì)的審計人才隊伍，才能夠在大范圍內(nèi)有效地應(yīng)用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，降低審計行業(yè)的風險。這就要從行業(yè)協(xié)會的培訓(xùn)和事務(wù)所內(nèi)部兩方面做起。

　　首先，中注協(xié)以及各地方注協(xié)對執(zhí)業(yè)注冊會計師進行的定期職業(yè)技能和職業(yè)道德培訓(xùn)對中國審計隊伍質(zhì)量的提高起到關(guān)鍵的作用，針對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用，本文認為應(yīng)從以下幾個方面加大培訓(xùn)力度：把對各個行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)濟技術(shù)指標、與代表性企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的背景知識介紹作為培訓(xùn)的主要課程之一；由于審計人員大多是財會相關(guān)專業(yè)背景，應(yīng)在培訓(xùn)中開設(shè)管理咨詢類，營銷類，金融類課程，注重在風險評估與分析性復(fù)核中要用到的其他分析方法的運用，提高注冊會計師在風險分析過程中運用現(xiàn)代分析方法的能力；開設(shè)專門的管理信息系統(tǒng)應(yīng)用課程并作為考核的重點，使注冊會計師掌握現(xiàn)代信息技術(shù)的運用。

　　同時，會計師事務(wù)所也應(yīng)從自身出發(fā)，結(jié)合客戶的具體情況，將從事審計工作的注冊會計師和助理審計人員分為相對固定的行業(yè)項目組，進行有針對性的學(xué)習，這樣能夠在短時間內(nèi)使組內(nèi)人員基本掌握這一行業(yè)的基本情況和風險特點，滿足執(zhí)行風險評估程序的需要；考慮聘用法律、金融學(xué)、管理學(xué)、計算機等非會計審計專業(yè)的優(yōu)秀畢業(yè)生進入相關(guān)的審計項目組，可以在審計過程中需要其他專業(yè)知識時時直接提供支持；在審計業(yè)務(wù)淡季，可以專門組織不同專業(yè)背景的員工進行專業(yè)交流，互通有無，提高員工整體的綜合素質(zhì)；除了參加行業(yè)協(xié)會組織的統(tǒng)一培訓(xùn)，有條件的事務(wù)所還可以聘請統(tǒng)計學(xué)、管理學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者，在所內(nèi)對審計人員進行知識普及和分析方法培訓(xùn)，利用一切可用的資源，使審計人員盡快達到現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媽臉I(yè)人員綜合素質(zhì)的要求。

　　二、在業(yè)內(nèi)建立審計風險資源庫

這一“風險資源庫”主要儲存各個行業(yè)的基本審計風險點和具有典型性的審計案例?；緦徲嬶L險點就是容易因舞弊而導(dǎo)致審計風險提高的地方，審計人員可以通過實踐中的積累和總結(jié)，將這些風險點以及代表性案例存入風險庫，并且在今后實務(wù)中將這些風險點作為重點關(guān)注對象，有利于提高審計人員對現(xiàn)代風險導(dǎo)向的理解和把握。這一系統(tǒng)的建立，可以由行業(yè)協(xié)會牽頭，一方面從廣大會計師事務(wù)所現(xiàn)有的審計資料出發(fā)，按行業(yè)類別對信息進行收集、提煉、存儲，并上網(wǎng)進行及時更新；另一方面積極與證監(jiān)會，交易所等資本市場監(jiān)管機構(gòu)，以及銀行，證券公司等金融服務(wù)和研究機構(gòu)進行溝通，從更廣泛的渠道收集各個行業(yè)與公司的信息，豐富這一資源庫。這些風險點的總結(jié)和典型審計案例，即可以向注冊會計師提供在審計工作中的實時查詢，又可以作為培訓(xùn)中的輔助資料，提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力。

　　三、強化公司治理的改善，使內(nèi)控機制有效化

在完善公司治理方面，首先是建立有效的管理層約束機制，改變管理層絕對化的信息控制權(quán)。如推行管理層職務(wù)不兼容制度，防止高管交叉任職帶來的個人獨攬大權(quán)以及“多個班子一套人馬”的現(xiàn)象，通過實施公司定期報告真實性的個人簽字制度來加強CEO和CFO的責任約束等，以加大公司管理舞弊的成本和代價；其次，完善獨立董事制度，實行獨董競聘制度，成立獨董自律委員會等措施保障獨董的獨立性，建立獨董考評和問責制，在實際中落實獨董的職權(quán)，真正發(fā)揮“審計委員會”的作用；另外，當前公司內(nèi)控的不完善，不利于風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用，因此，政府應(yīng)動用行政手段，強制要求企業(yè)從內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)完善企業(yè)內(nèi)部控制機制，強調(diào)管理層的控制責任，關(guān)注對企業(yè)風險的評估，發(fā)揮內(nèi)部審計部門對內(nèi)控設(shè)計和實施的監(jiān)督作用，健全企業(yè)內(nèi)部控制機制。

　　四、加快相關(guān)法規(guī)體系的建設(shè)

加強注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)固然重要，但是在當今社會，完善與注冊會計師法律責任相關(guān)的法律法規(guī)體系，并在實際中真正起到約束注冊會計師行為的作用，是一種更加現(xiàn)實，在短期內(nèi)更加有效的手段。結(jié)合現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫃V泛應(yīng)用的客觀實際，以及目前法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定的基本情況，當前最需要完善的一個薄弱壞節(jié)就是加強對注冊會計師民事賠償責任的規(guī)定，改變以行政責任為主，輔之民事和刑事責任的現(xiàn)狀，尤其要加大賠償額度與處罰力度，并對賠償之外的處罰程度給予更加明確的規(guī)定；其次就是要在《注冊會計師法》中對注冊會計師各種情節(jié)的違法行為按其對已審會計報表的影響程度高低予以明確劃分，即哪些構(gòu)成一般違法行為，那些構(gòu)成重大違法行為，哪些構(gòu)成犯罪，使依法追究注冊會計法律責任的時候，可操作性更強。這樣做才能使注冊會計師在執(zhí)業(yè)時不得不忌憚因自己的過失或故意欺詐的行為所造成的法律后果，在客觀上強化了法律風險意識，符合了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷某踔?，有利于在審計中貫徹現(xiàn)代風險導(dǎo)向，提高審計效果。

　　資料來源與參考文獻：

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　　8、《中國注冊會計師審計準則第1101號—財務(wù)報表審計的目標和一般原則》；

　　9、《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》；

　　10、《中國注冊會計師審計準則第1211 號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》；

　　11、《中國注冊會計師審計準則第1231 號—針對評估的重大錯報風險實施的程序》；

　　12、《International Standard of Auditing No.315， understanding the entity and its environment assessing the risks of material misstatement》， IAASB Handbook 2007，page344-392；

　　13、新浪網(wǎng)“中航油石油投機巨虧”專題；

　　14、“Quality Assurance Arrangement”，F(xiàn)EE， December 2006，page10-18；

　　15、《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，最高人民法院2003年1月9日頒布