內(nèi)容提要：近年來，以注冊會計師為被告的訴訟案件大量上升，其中包含著許多濫訴。在這些訴訟中，注冊會計師的審計責(zé)任總是或多或少地被放大了，特別是很多訴訟中不分會計責(zé)任與審計責(zé)任，把本來應(yīng)該是會計主體承擔(dān)的會計責(zé)任也轉(zhuǎn)移到了注冊會計師身上，法官由于缺乏對會計責(zé)任與審計責(zé)任方面的專業(yè)認識，往往把注冊會計師推向了“替罪羊”的地位。為此，本文將關(guān)注如下問題：注冊會計師的審計責(zé)任；審計責(zé)任如何與會計責(zé)任區(qū)別；審計責(zé)任是怎么形成的及注冊會計師應(yīng)如何避免它。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計責(zé)任；會計責(zé)任；界定

　　一、注冊會計師審計責(zé)任的界定

　　注冊會計師的審計責(zé)任和被審計單位的會計責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，不能相互替代。注冊會計師是會計師事務(wù)所提供審計報告的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計責(zé)任。《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定了注冊會計師的審計責(zé)任：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告?！敝袊毩徲嫓蕜t對注冊會計師的審計責(zé)任也做了詳細的規(guī)定：注冊會計師的審計責(zé)任是指注冊會計師按照獨立審計準則的要求出具審計報告，并對發(fā)表的審計意見負責(zé)。

　　會計責(zé)任和審計責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，《會計法》規(guī)定：保證會計資料的真實、完整，是被審計單位會計責(zé)任。單位負責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對本單位的會計行為負責(zé)，成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體，這一責(zé)任不應(yīng)由注冊會計師承擔(dān)，也不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給注冊會計師。也就是說，注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負責(zé)人的會計責(zé)任。一個單位會計信息嚴重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，單位負責(zé)人首先要承擔(dān)會計責(zé)任。

　　現(xiàn)代審計受其自身的審計技術(shù)、審計方法、審計成本等固有審計風(fēng)險的限制，對于單位負責(zé)人的會計造假行為，注冊會計師即使具有應(yīng)有的職業(yè)謹慎，有時也很難發(fā)現(xiàn)所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證，不能認為注冊會計師是會計報表質(zhì)量的絕對保證人和責(zé)任人。也就是說，注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負責(zé)人的會計責(zé)任。當(dāng)注冊會計師完全遵循了獨立審計準則和職業(yè)規(guī)范時，仍有可能沒有發(fā)現(xiàn)會計報表中的某些錯誤或漏報，以致出具了與事實不相稱的審計報告。這種情況下，由于注冊會計師已按職業(yè)規(guī)范執(zhí)業(yè)，就不能認定是審計失敗，也無須承擔(dān)任何法律責(zé)任。而由于注冊會計師不具備專業(yè)勝任能力或沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹慎，沒有依據(jù)獨立審計準則執(zhí)業(yè)，未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據(jù)，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，就必須承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，注冊會計師也不能借口會計報表是由被審計單位負責(zé)人提供而不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

　　二、注冊會計師審計責(zé)任以及相應(yīng)法律責(zé)任的成因

　　現(xiàn)代審計是建立在對內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計，加之審計成本的限制，注冊會計師不可能通過審計查出被審計單位所有的錯誤和舞弊。但是在審計失敗的情況下，注冊會計師很可能將會承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　注冊會計師的法律責(zé)任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果，它是一種過錯責(zé)任。而會計責(zé)任是一種無過錯責(zé)任，會計主體的會計信息失真導(dǎo)致他方損失，無論過錯與否，均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，這是現(xiàn)代民事歸責(zé)的一個基本原則。引起注冊會計師法律責(zé)任的不僅有會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的原因，還有整個社會經(jīng)濟環(huán)境和市場機制的因素。

　　（一）注冊會計師自身的原因

　　1. 部分注冊會計師的專業(yè)勝任能力不足。當(dāng)前我國會計體系正處于同國際接軌的階段，加入WTO也加快了這一進程。即使已取得了資格考試合格證書，也應(yīng)不斷加強后續(xù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。但許多注冊會計師對此不甚重視，也不去拓展自己的知識面以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展日益復(fù)雜的需要。

　　2. 有一些注冊會計師在審計中缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎。許多審計人員或?qū)灰资马椚狈?yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計證據(jù)明顯不足，或運用不當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，或過分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。如對銀廣夏進行年報審計的中天勤會計師事務(wù)所未能對關(guān)鍵證據(jù)如海關(guān)報關(guān)單、銀行對賬單、重要出口商品單價等親自取證，也是其審計失敗的一個重要因素。

　　3. 審計欺詐的存在。極少數(shù)注冊會計師與被審計單位共同舞弊。

　　（二）會計師事務(wù)所方面的原因

　　事務(wù)所方面的原因主要是一些事務(wù)所為了爭取業(yè)務(wù)，降低審計收費標準，為節(jié)約成本而不執(zhí)行三級復(fù)核制度，內(nèi)部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對客戶的某些問題視而不見。例如中天勤在對銀廣夏的審計中，為了節(jié)約成本，兩名簽字注冊會計師只有一名去審計，另一名根本就沒有去過銀廣夏（兩人都要承擔(dān)責(zé)任）。

　?。ㄈ┥鐣妼徲嫼妥詴嫀煹钠谕^高

　　社會公眾對審計作用的理解與審計人員行為結(jié)果及注冊會計師職業(yè)界自身對審計業(yè)績看法之間存在著差異，即審計期望差距。由于受審計技術(shù)和成本的限制，加之現(xiàn)代審計是建立在對內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計，注冊會計師不能指望通過審計查出企業(yè)所有的錯誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計意見視同對會計報表的擔(dān)?；虮ＷC。一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會計報表存在錯報和漏報，以致影響了他們的決策，就會想到把注冊會計師送上被告席。這種審計期望差異的存在，使注冊會計師不斷地遭遇審計訴訟。

　?。ㄋ模恼麄€社會經(jīng)濟環(huán)境來看，審計市場運行機制不合理

　　1. 公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴重缺陷。我國國有企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴重。經(jīng)營者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。

　　2. 地方政府對注冊會計師工作的不當(dāng)干預(yù)。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇國有企業(yè)的造假行為。

　　3. 證券市場和整個經(jīng)濟體制的制度性缺陷。我國的上市公司大多是從國有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來。根本不具備上市條件的國有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

　?。ㄎ澹┓森h(huán)境也對注冊會計師責(zé)任判定不利

　　1. 西方國家關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任承擔(dān)程度有一個很著名的理論：“深口袋”（DeepPocket）理論，這是指當(dāng)被審計單位出現(xiàn)財務(wù)危機或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。實際上，被審計單位是造假者，應(yīng)作為第一責(zé)任人承擔(dān)主要責(zé)任。但在現(xiàn)實中，卻總是發(fā)生繞過被審計單位而要求注冊會計師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。在我國的司法實踐中，也曾出現(xiàn)過這樣的傾向，最典型的就是在關(guān)于注冊會計師驗資責(zé)任的法律訴訟浪潮中，利益受到損害者在起訴被驗資單位的同時，將注冊會計師也告上法庭；而法官為了給予其賠償，在被驗資單位失去賠償能力時，往往判令注冊會計師承擔(dān)本不應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

　　2. 關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的確定依據(jù)和界定機構(gòu)。在西方，審計準則是判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但是在我國，審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認。目前我國關(guān)于民事責(zé)任和刑事責(zé)任的裁定和執(zhí)行權(quán)歸屬于人民法院。《獨立審計準則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標準，不足以作為注冊會計師的辯護依據(jù)。而且涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強、技術(shù)復(fù)雜程度很高，法院難以獨立對案件做出合理界定。

　　三、注冊會計師法律責(zé)任的對應(yīng)措施

　　要避免和減輕注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任，必須通過政府、法律界、注冊會計師行業(yè)、企業(yè)以及社會公眾的共同努力，重建一個健全、良好的社會審計體系。

　　政府應(yīng)完善相關(guān)法律規(guī)范，在法律中明確被審計單位經(jīng)營失敗的責(zé)任不應(yīng)歸于注冊會計師，承擔(dān)責(zé)任的程度應(yīng)有一定比例上限。同時將《獨立審計準則》在判定注冊會計師法律責(zé)任過程中的主體地位確定下來，并增加其他保護注冊會計師合法權(quán)益的法律條文。

　　應(yīng)設(shè)立一個注冊會計師法律責(zé)任鑒定委員會。注冊會計師法律責(zé)任的鑒定是一個專業(yè)化很強、復(fù)雜性極大的工作，可以考慮由中國注冊會計師協(xié)會出面，成立一個法律界、企業(yè)界和注冊會計師業(yè)內(nèi)人士組成的法律責(zé)任鑒定委員會，專門負責(zé)在司法審判中進行責(zé)任鑒定。

　　加強對上市公司和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督。財政部、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會及其他相關(guān)部門應(yīng)密切關(guān)注證券市場，發(fā)現(xiàn)違規(guī)作假的上市公司和注冊會計師，要嚴懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。

　　這樣做并不僅僅是為了保護注冊會計師，更有利于建立與完善一個健康、高效的資本市場的，有利于建立一個良好的國民經(jīng)濟秩序，推進經(jīng)濟改革與國民經(jīng)濟的發(fā)展。

　　注冊會計師與會計師事務(wù)所更應(yīng)該積極行動起來，可以考慮采取以下措施：

　　1. 加強行業(yè)宣傳。注冊會計師行業(yè)應(yīng)通過各種方式，加強對自身執(zhí)業(yè)責(zé)任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認同；另一方面，增進社會公眾對本行業(yè)的了解。

　　2. 完善會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。建立客戶風(fēng)險等級評價和管理制度；建立充分了解和評價被審計單位制度；建立例外事項或重大事項的請示報告制度；建立質(zhì)量考核評價與獎懲制度；落實三級復(fù)核制度；嚴格注冊會計師簽名制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度等等。

　　3. 辦理職業(yè)責(zé)任保險或提取風(fēng)險基金。嚴格地說，投保責(zé)任險，并不是避免審計訴訟的對策，而是注冊會計師的一個自我保護措施。這一措施能幫助注冊會計師和會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，避免遭受毀滅性的損失。

　　4 一旦出現(xiàn)審計失敗，涉訟的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)充分應(yīng)用其專業(yè)知識，舉證證明其審計是嚴格依據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準則》進行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證明審計人員已經(jīng)充分注意到了《獨立審計具體準則第8號———錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準則第18號———違反法規(guī)行為》的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮了審計風(fēng)險，實施了適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。從而使法官充分認識到“審計固有的風(fēng)險”，弄清會計信息失真的真實原因。

　　會計師事務(wù)所和注冊會計師在訴訟過程中，在審計報告的“真實性”問題的抗辯中，應(yīng)該改變職業(yè)思維定勢。如果認為注冊會計師只要按照《獨立審計準則》的規(guī)定，謹慎執(zhí)業(yè)，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應(yīng)該承擔(dān)由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責(zé)任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認為：“不真實”是指審計報告的內(nèi)容與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關(guān)注，首要問題是審計報告是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以做出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執(zhí)業(yè)準則為由，來主張免責(zé)。

　　因此，在訴訟中，會計師事務(wù)所和注冊會計師要站在自己只承擔(dān)過錯責(zé)任的基礎(chǔ)上， 證明自己嚴格了執(zhí)行法定審計程序，沒有過錯，出示完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。同時，聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問，和法官進行充分的交流與溝通，讓法官真正了解注冊會計師職業(yè)，真正理解會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)別，真正理解了審計的固有風(fēng)險。這樣才能在法律訴訟中取得有利的地位。

　　可喜是，在2003年2月15日，沈陽市中級人民法院正式立案的投資者徐倩訴上市公司錦州港虛假陳述民事賠償一案的《律師意見》中，提出應(yīng)區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任。律師認為，上市公司應(yīng)承擔(dān)涉及會計責(zé)任的無過錯責(zé)任、原錦州港董事長與主承銷商及上市推薦人應(yīng)承擔(dān)涉及會計責(zé)任的連帶過錯推定責(zé)任、會計師事務(wù)所應(yīng)在其負責(zé)的部分承擔(dān)涉及審計責(zé)任的連帶過錯推定責(zé)任。雖然，此案最終如何判決將由法官司來裁決，但律師意見卻充分體現(xiàn)了本文的觀點，這與以前在訴訟請求中就片面擴大注冊會計師審計責(zé)任是一種鮮明的對照，表明社會對注冊會計師審計責(zé)任的認識在提高?？梢?，注冊會計師審計責(zé)任合理界定的日子也為期不遠了。

　　參　考　文　獻

　　[1]中注協(xié)。中國注冊會計師獨立審計準則，2002年5月。

　　[2]中華人民共和國會計法。2000年7月起實施。

　　[3]閆培金，王成。企業(yè)內(nèi)控經(jīng)典案例[M].中國經(jīng)濟出版社，2001.

　　[4]林啟云，田麗艷。審計報告[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1998.

　　[5]廣東注協(xié)。注冊會計師法律責(zé)任文選[C].2001.