根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的合約安排，通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行和剩余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)行使的監(jiān)督是由獨(dú)立、客觀、公正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)進(jìn)行。這一制度安排自然產(chǎn)生了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)的需求，引發(fā)了一批會(huì)計(jì)師脫離企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，以超然獨(dú)立的身份、態(tài)度來(lái)提供這種服務(wù)，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約這一制度安排是否有效的主體保證力量，其發(fā)揮作用的關(guān)鍵是其獨(dú)立性。

　　一、審計(jì)獨(dú)立性界說(shuō)

　　本文所言之獨(dú)立性是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約框架下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之獨(dú)立?！白?cè)會(huì)計(jì)師必須擁有獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，即實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性”。（Thomas G.Higgins，1962）前者指，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在行使對(duì)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行及剩余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的監(jiān)督權(quán)時(shí)必須與被監(jiān)企業(yè)沒有任何特殊的利益關(guān)系，后者則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行監(jiān)督的過(guò)程中始終保持一種超然獨(dú)立的精神狀態(tài)和自信心，客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。

　　形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，前者是手段，后者是目的。形式上的獨(dú)立既難以界定、也無(wú)法窮盡，更不容易穩(wěn)定，但作為獨(dú)立性的手段至少有兩點(diǎn)作用是不容忽視的：其一是它給人以（獨(dú)立的）證據(jù)，以信心；其二是形式可以限制或延緩影響實(shí)質(zhì)性獨(dú)立事件的發(fā)生?！叭绻麑徲?jì)人員給人的印象是缺乏獨(dú)立性，就不利于其作用的發(fā)揮。因此，審計(jì)人員不僅有責(zé)任保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，也要避免缺乏形式上的獨(dú)立性”。（Garman G.Blough，1960）有關(guān)準(zhǔn)則也規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中，承擔(dān)報(bào)告任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)和形式兩方面均獨(dú)立（IFA，1992）；公開執(zhí)業(yè)的會(huì)員在提供審計(jì)和其他鑒證服務(wù)時(shí)，在實(shí)質(zhì)和形式上均應(yīng)獨(dú)立（AICPA，1992）。

　　二、審計(jì)獨(dú)立性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響是通過(guò)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響而發(fā)生作用的。在其他條件一定的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越高，而高質(zhì)量的審計(jì)又是防止虛假會(huì)計(jì)信息極為重要的外部手段。具體可從以下兩方面來(lái)說(shuō)明：

　　（一）從委托代理關(guān)系

　　由于委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱，委托人是通過(guò)會(huì)計(jì)這一制度安排來(lái)了解受托責(zé)任的履行情況，以便進(jìn)行決策。由于現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)系統(tǒng)是在受托者的控制下運(yùn)行的，難以客觀、公正，有時(shí)可能還會(huì)提供虛假會(huì)計(jì)信息欺騙委托人?；诖?，委托人便有了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)產(chǎn)生的目的就是要恢復(fù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)有的客觀、公正性，而這個(gè)客觀公正的基礎(chǔ)就是獨(dú)立性。

　　關(guān)于委托者，受托人以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者的關(guān)系，李若山教授（2003）形象地稱之為“動(dòng)態(tài)的三角戀愛”，指出：“在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，如何穩(wěn)定所有者與經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系，不因時(shí)空的分離而造成雙方關(guān)系的破壞，這是一個(gè)非常重要的理論問(wèn)題。于是，有人就想起幾何學(xué)中的三角形原理，在所有者經(jīng)營(yíng)者之間，再加上一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使其形成三角形的受托責(zé)任關(guān)系，即由注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為中介，對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行檢查，以保護(hù)所有者權(quán)益。因此，人們覺得，審計(jì)制度一旦形成，這種不穩(wěn)定的二者關(guān)系便得到妥善解決，審計(jì)也就作為一門行業(yè)，得以生存?！?/p>

　?。ǘ臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排來(lái)看

　　現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排是一個(gè)系統(tǒng)，它包括三個(gè)子系統(tǒng)：會(huì)計(jì)信息的規(guī)范系統(tǒng)；會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)系統(tǒng)；會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量檢驗(yàn)（監(jiān)督）系統(tǒng)。其中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢驗(yàn)系統(tǒng)的運(yùn)行主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作質(zhì)量最終決定會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排系統(tǒng)向社會(huì)輸出的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?！白?cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告違約行為的概率（以發(fā)生違約行為前提）取決于：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；②注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率。第一個(gè)概率（發(fā)現(xiàn)）取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力和在審計(jì)方面投入的人力和物力。第二個(gè)概率（報(bào)告違約行為）取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于客戶的獨(dú)立性（瓦茨和齊默爾曼，1999）”?？梢?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的兩大主要影響因素之一。

　　三、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

　　加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，一方面要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)，另一方面要加大違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的懲處力度。從我國(guó)目前的情況來(lái)看，主要應(yīng)抓好這樣兩個(gè)問(wèn)題：

　　（一）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任的制度約束

　　法律責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束包括三種情況：行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，行政責(zé)任和刑事責(zé)任主要體現(xiàn)“懲罰”，民事責(zé)任則主要體現(xiàn)“補(bǔ)償”；通過(guò)對(duì)違規(guī)行為的懲罰，受益的是社會(huì)、是大眾，而“補(bǔ)償”的受益人則是實(shí)實(shí)在在受害者。在我國(guó)審計(jì)失敗的大多事件被處的是行政責(zé)任和刑事責(zé)任，而鮮有處以民事責(zé)任的。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半的時(shí)間里，全國(guó)受到行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有687人次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有1073家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有1人，賠償金額1萬(wàn)元，承擔(dān)民事責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所28家，賠償金額864萬(wàn)元。這種現(xiàn)狀直接弱化了法律責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)行為的約束，也挫傷了投資者對(duì)獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信心。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)必須逐步走向“三種法律責(zé)任”并舉的健康局面，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)行為使投資者、債權(quán)人蒙受損失的，切實(shí)追究民事責(zé)任。

　　強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的約束是由其功能所決定的。根據(jù)賀花（2003）的整理，Claire Kamn Latham和Mark Linville（1998）借用Simpson（1988）對(duì)法律體系的功能劃分，將各種文獻(xiàn)中所述的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任體系的功能歸納為這樣五種：①解決沖突（resolution of conflict）；②溝通期望（communica. tiotl 0f expectations）；③彌補(bǔ)損失（damage recovery），注冊(cè)會(huì)計(jì)師為自己不符合職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的行為承擔(dān)責(zé)任，既保護(hù)了有關(guān)利益人的權(quán)利，也可抑制注冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)行為的發(fā)生；④威懾（deterrence），Shavell （1987）提出最佳威懾的實(shí)現(xiàn)條件是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和報(bào)表使用者的關(guān)注成本（用于限制風(fēng)險(xiǎn)或減少損失）與報(bào)表使用者的事故成本（發(fā)生的損失）之和最低，不滿足這一條件則會(huì)發(fā)生威懾過(guò)度或威懾不足，導(dǎo)致社會(huì)總成本的增加；⑤抑制（restraint）。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任在我國(guó)沒有發(fā)揮應(yīng)有的約束作用，既有法律本身的原因，也有執(zhí)行過(guò)程的因素。首先，從法律本身來(lái)看，《民法通則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及《證券法》等有關(guān)法規(guī)均對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的”違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任做出了原則性的規(guī)定，但是其操作性極差?！爸两瘢覈?guó)在證券市場(chǎng)違法行為的民事責(zé)任方面還沒有一套可據(jù)以提起訴訟的操作規(guī)范，民事訴訟主體資格、民事責(zé)任法律要件、歸責(zé)原則、舉證責(zé)任分配、損失賠償限額、損失賠償責(zé)任分擔(dān)等法律規(guī)則還處于爭(zhēng)論之中（李若山、周勤業(yè)、方軍雄，2003）?！睆膱?zhí)行過(guò)程來(lái)看，部分地是源自我國(guó)奉行的政策與法律并重的審判原則。法不責(zé)眾，保持社會(huì)穩(wěn)定，使得司法機(jī)構(gòu)不得不投鼠忌器。

　　根據(jù)以上分析，問(wèn)題的解決必須從兩方面人手：一方面是要建立、健全相關(guān)的法規(guī)；另一方面要使既定的法規(guī)要切實(shí)執(zhí)行。在這方面，許多專家的觀點(diǎn)值得考慮。如，李若山教授指出，在設(shè)計(jì)民事法律懲罰機(jī)制的時(shí)候，要注意注冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率以及處罰力度的協(xié)調(diào)。魏明海教授也出招認(rèn)為，對(duì)審計(jì)不實(shí)行為的損害賠償實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任原則，將證明自己是清白的舉證責(zé)任倒置給被告注冊(cè)會(huì)計(jì)師。法學(xué)家王利明教授也指出，應(yīng)區(qū)分是否有故意或重大過(guò)失，若出于故意，且與上市公司構(gòu)成共同侵權(quán)，則應(yīng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，若非故意，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。

　?。ǘ?yīng)逐漸取消有限責(zé)任的事務(wù)所組織形式

　　《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式有合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種。由于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種組織形式風(fēng)險(xiǎn)低，且責(zé)任“有限”，它被業(yè)內(nèi)人士廣為接受。但實(shí)事證明，這一組織形式不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)，不利于審計(jì)質(zhì)量的提高?！皬奈覈?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，應(yīng)逐步取消會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任的組織形式（云南省財(cái)政廳課題組，2003）?！?/p>

　　目前，我國(guó)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最低注冊(cè)資本是30萬(wàn)元；從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本、風(fēng)險(xiǎn)基金及事業(yè)發(fā)展基金也只需不低于200萬(wàn)元。陳信元等（2003）指出：“與大多數(shù)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其合伙人的個(gè)人財(cái)富對(duì)投資者由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致的損失承擔(dān)無(wú)限責(zé)任不同，深圳會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇了一種寬松的有限責(zé)任形式。這意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人所承擔(dān)的最大損失不超過(guò)200萬(wàn)元，只相當(dāng)于中天勤6000萬(wàn)元審計(jì)收入的一小部分，而且遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于銀廣廈投資者因虛假信息遭受的損失?！备呱鐣?huì)價(jià)值、高風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)特性，而低風(fēng)險(xiǎn)、“責(zé)任有限”的有限責(zé)任制組織形式極易誘發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師激進(jìn)的商業(yè)動(dòng)機(jī)和行為，有時(shí)甚至?xí)閭€(gè)人利益而置公眾利益而不顧。

　　從提高注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)獨(dú)立性的角度來(lái)看，合伙制事務(wù)所的組織形式是較為理想的選擇。誠(chéng)如前述，合伙制這種組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的積極影響就體現(xiàn)在“無(wú)限”和“合伙”這兩個(gè)方面：“無(wú)限”意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，與以有限責(zé)任成立的事務(wù)所相比，可用來(lái)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的資源增加了，從而也就增加了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評(píng)分：“合伙”則利于相互促進(jìn)、相互監(jiān)督，這種相互作用增強(qiáng)了職業(yè)能力，也增強(qiáng)了某一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵制管理層壓力的能力。

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