根據(jù)會計準則制定權的合約安排，通用會計準則執(zhí)行和剩余會計準則制定權行使的監(jiān)督是由獨立、客觀、公正的注冊會計師來進行。這一制度安排自然產生了對注冊會計師職業(yè)服務的需求，引發(fā)了一批會計師脫離企業(yè)會計領域，以超然獨立的身份、態(tài)度來提供這種服務，形成注冊會計師職業(yè)。注冊會計師是會計準則制定權合約這一制度安排是否有效的主體保證力量，其發(fā)揮作用的關鍵是其獨立性。

　　一、審計獨立性界說

　　本文所言之獨立性是現(xiàn)代企業(yè)會計準則制定權合約框架下的注冊會計師之獨立?！白詴嫀煴仨殦碛歇毩⑿?，實際上有兩種，即實質上的獨立性和形式上的獨立性”。（Thomas G.Higgins，1962）前者指，注冊會計師在行使對通用會計準則執(zhí)行及剩余會計準則制定的監(jiān)督權時必須與被監(jiān)企業(yè)沒有任何特殊的利益關系，后者則要求注冊會計師在執(zhí)行監(jiān)督的過程中始終保持一種超然獨立的精神狀態(tài)和自信心，客觀、公正地發(fā)表審計意見。

　　形式上的獨立性和實質上的獨立性是一個問題的兩個方面，前者是手段，后者是目的。形式上的獨立既難以界定、也無法窮盡，更不容易穩(wěn)定，但作為獨立性的手段至少有兩點作用是不容忽視的：其一是它給人以（獨立的）證據(jù)，以信心；其二是形式可以限制或延緩影響實質性獨立事件的發(fā)生?！叭绻麑徲嬋藛T給人的印象是缺乏獨立性，就不利于其作用的發(fā)揮。因此，審計人員不僅有責任保持實質上的獨立性，也要避免缺乏形式上的獨立性”。（Garman G.Blough，1960）有關準則也規(guī)定：注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，承擔報告任務時，應在實質和形式兩方面均獨立（IFA，1992）；公開執(zhí)業(yè)的會員在提供審計和其他鑒證服務時，在實質和形式上均應獨立（AICPA，1992）。

　　二、審計獨立性與會計信息質量

　　注冊會計師審計獨立性對會計信息質量的影響是通過對審計質量的影響而發(fā)生作用的。在其他條件一定的情況下，注冊會計師審計獨立性越強，審計質量越高，而高質量的審計又是防止虛假會計信息極為重要的外部手段。具體可從以下兩方面來說明：

　　（一）從委托代理關系

　　由于委托人和代理人之間的信息不對稱，委托人是通過會計這一制度安排來了解受托責任的履行情況，以便進行決策。由于現(xiàn)實中會計系統(tǒng)是在受托者的控制下運行的，難以客觀、公正，有時可能還會提供虛假會計信息欺騙委托人。基于此，委托人便有了對注冊會計師的需求，注冊會計師職業(yè)產生的目的就是要恢復會計系統(tǒng)應有的客觀、公正性，而這個客觀公正的基礎就是獨立性。

　　關于委托者，受托人以及注冊會計師三者的關系，李若山教授（2003）形象地稱之為“動態(tài)的三角戀愛”，指出：“在兩權分離的現(xiàn)代企業(yè)中，如何穩(wěn)定所有者與經營者的關系，不因時空的分離而造成雙方關系的破壞，這是一個非常重要的理論問題。于是，有人就想起幾何學中的三角形原理，在所有者經營者之間，再加上一個注冊會計師，使其形成三角形的受托責任關系，即由注冊會計師作為中介，對經營者進行檢查，以保護所有者權益。因此，人們覺得，審計制度一旦形成，這種不穩(wěn)定的二者關系便得到妥善解決，審計也就作為一門行業(yè)，得以生存?！?/p>

　?。ǘ臅嫓蕜t制定權合約安排來看

　　現(xiàn)代企業(yè)會計準則制定權合約安排是一個系統(tǒng)，它包括三個子系統(tǒng)：會計信息的規(guī)范系統(tǒng)；會計信息的生產系統(tǒng)；會計信息的質量檢驗（監(jiān)督）系統(tǒng)。其中會計信息質量檢驗系統(tǒng)的運行主體是注冊會計師；注冊會計師的工作質量最終決定會計規(guī)則制定權合約安排系統(tǒng)向社會輸出的會計信息質量?！白詴嫀焾蟾孢`約行為的概率（以發(fā)生違約行為前提）取決于：①注冊會計師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；②注冊會計師對已經發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的概率。第一個概率（發(fā)現(xiàn)）取決于注冊會計師的職業(yè)能力和在審計方面投入的人力和物力。第二個概率（報告違約行為）取決于注冊會計師相對于客戶的獨立性（瓦茨和齊默爾曼，1999）”。可見，注冊會計師審計獨立性是審計質量的兩大主要影響因素之一。

　　三、加強注冊會計師的獨立性

　　加強注冊會計師審計的獨立性，一方面要加強注冊會計師行業(yè)的誠信建設，另一方面要加大違反注冊會計師審計獨立性的懲處力度。從我國目前的情況來看，主要應抓好這樣兩個問題：

　　（一）強化注冊會計師民事法律責任的制度約束

　　法律責任對注冊會計師的約束包括三種情況：行政責任、刑事責任和民事責任，行政責任和刑事責任主要體現(xiàn)“懲罰”，民事責任則主要體現(xiàn)“補償”；通過對違規(guī)行為的懲罰，受益的是社會、是大眾，而“補償”的受益人則是實實在在受害者。在我國審計失敗的大多事件被處的是行政責任和刑事責任，而鮮有處以民事責任的。據(jù)統(tǒng)計，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半的時間里，全國受到行政處罰的注冊會計師有687人次，會計師事務所有1073家次；承擔民事責任的注冊會計師只有1人，賠償金額1萬元，承擔民事責任的會計師事務所28家，賠償金額864萬元。這種現(xiàn)狀直接弱化了法律責任對注冊會計師獨立審計行為的約束，也挫傷了投資者對獨立注冊會計師的信心。因此，對注冊會計師違規(guī)必須逐步走向“三種法律責任”并舉的健康局面，對注冊會計師的違規(guī)行為使投資者、債權人蒙受損失的，切實追究民事責任。

　　強調注冊會計師民事責任的約束是由其功能所決定的。根據(jù)賀花（2003）的整理，Claire Kamn Latham和Mark Linville（1998）借用Simpson（1988）對法律體系的功能劃分，將各種文獻中所述的注冊會計師民事責任體系的功能歸納為這樣五種：①解決沖突（resolution of conflict）；②溝通期望（communica. tiotl 0f expectations）；③彌補損失（damage recovery），注冊會計師為自己不符合職業(yè)標準的行為承擔責任，既保護了有關利益人的權利，也可抑制注冊會計師不當行為的發(fā)生；④威懾（deterrence），Shavell （1987）提出最佳威懾的實現(xiàn)條件是，注冊會計師和報表使用者的關注成本（用于限制風險或減少損失）與報表使用者的事故成本（發(fā)生的損失）之和最低，不滿足這一條件則會發(fā)生威懾過度或威懾不足，導致社會總成本的增加；⑤抑制（restraint）。

　　注冊會計師民事責任在我國沒有發(fā)揮應有的約束作用，既有法律本身的原因，也有執(zhí)行過程的因素。首先，從法律本身來看，《民法通則》、《注冊會計師法》以及《證券法》等有關法規(guī)均對注冊會計師“給委托人、其他利害關系人造成損失的”違法行為應當承擔民事賠償責任做出了原則性的規(guī)定，但是其操作性極差。“至今，我國在證券市場違法行為的民事責任方面還沒有一套可據(jù)以提起訴訟的操作規(guī)范，民事訴訟主體資格、民事責任法律要件、歸責原則、舉證責任分配、損失賠償限額、損失賠償責任分擔等法律規(guī)則還處于爭論之中（李若山、周勤業(yè)、方軍雄，2003）?！睆膱?zhí)行過程來看，部分地是源自我國奉行的政策與法律并重的審判原則。法不責眾，保持社會穩(wěn)定，使得司法機構不得不投鼠忌器。

　　根據(jù)以上分析，問題的解決必須從兩方面人手：一方面是要建立、健全相關的法規(guī)；另一方面要使既定的法規(guī)要切實執(zhí)行。在這方面，許多專家的觀點值得考慮。如，李若山教授指出，在設計民事法律懲罰機制的時候，要注意注冊會計師不當行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率以及處罰力度的協(xié)調。魏明海教授也出招認為，對審計不實行為的損害賠償實行過錯推定責任原則，將證明自己是清白的舉證責任倒置給被告注冊會計師。法學家王利明教授也指出，應區(qū)分是否有故意或重大過失，若出于故意，且與上市公司構成共同侵權，則應承擔連帶賠償責任，若非故意，應當承擔補充責任。

　?。ǘ饾u取消有限責任的事務所組織形式

　　《注冊會計法》規(guī)定會計師事務所的組織形式有合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所兩種。由于有限責任會計師事務所這種組織形式風險低，且責任“有限”，它被業(yè)內人士廣為接受。但實事證明，這一組織形式不利于注冊會計師審計獨立性的維護，不利于審計質量的提高。“從我國注冊會計師行業(yè)的長遠發(fā)展來看，應逐步取消會計師事務所有限責任的組織形式（云南省財政廳課題組，2003）。”

　　目前，我國有限責任會計師事務所的最低注冊資本是30萬元；從事證券、期貨相關業(yè)務的會計師事務所的注冊資本、風險基金及事業(yè)發(fā)展基金也只需不低于200萬元。陳信元等（2003）指出：“與大多數(shù)國際會計師事務所以其合伙人的個人財富對投資者由于注冊會計師過錯導致的損失承擔無限責任不同，深圳會計師事務所選擇了一種寬松的有限責任形式。這意味著會計師事務所的合伙人所承擔的最大損失不超過200萬元，只相當于中天勤6000萬元審計收入的一小部分，而且遠遠小于銀廣廈投資者因虛假信息遭受的損失?！备呱鐣r值、高風險是注冊會計師的行業(yè)特性，而低風險、“責任有限”的有限責任制組織形式極易誘發(fā)注冊會計師激進的商業(yè)動機和行為，有時甚至會為個人利益而置公眾利益而不顧。

　　從提高注冊會計審計獨立性的角度來看，合伙制事務所的組織形式是較為理想的選擇。誠如前述，合伙制這種組織形式對注冊會計師審計獨立性的積極影響就體現(xiàn)在“無限”和“合伙”這兩個方面：“無限”意味著注冊會計師承擔無限責任，與以有限責任成立的事務所相比，可用來約束注冊會計師行為的資源增加了，從而也就增加了對注冊會計師獨立性的評分：“合伙”則利于相互促進、相互監(jiān)督，這種相互作用增強了職業(yè)能力，也增強了某一個注冊會計師抵制管理層壓力的能力。

　　主要參考文獻

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