[摘要]獨(dú)立審計(jì)中實(shí)質(zhì)重于形式原則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)合理判斷審計(jì)過程中諸事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式，應(yīng)以該事項(xiàng)是否影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告為判別標(biāo)準(zhǔn)。在我國(guó)獨(dú)立審計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師身份的認(rèn)定、重要性水平的判斷、運(yùn)用合適的審計(jì)程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、簽署審計(jì)報(bào)告的日期等方面都體現(xiàn)了這一原則。

　　[關(guān)鍵詞]實(shí)質(zhì)重于形式原則：獨(dú)立審計(jì)：重要性水平：審計(jì)程序

　　“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中有諸多的體現(xiàn)，在我國(guó)近幾年陸續(xù)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中也有著廣泛的運(yùn)用。我們應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)到這一原則在我國(guó)獨(dú)立審計(jì)中的作用。

　　會(huì)計(jì)中“實(shí)質(zhì)重于形式”原則可以理解為：由于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露，即應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導(dǎo)致相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為判別標(biāo)準(zhǔn)。

　　會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)合理判斷審計(jì)過程中的諸事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式，應(yīng)以該事項(xiàng)是否影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告為判別標(biāo)準(zhǔn)。下面就“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在獨(dú)立審計(jì)中應(yīng)用的幾個(gè)重要環(huán)節(jié)加以分析。

　　一、執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師身份的認(rèn)定

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的要求，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立性原則，即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)小組避免出現(xiàn)重大的失誤，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。根據(jù)目前我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能執(zhí)業(yè)，并不得同時(shí)在兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)。形式上的獨(dú)立，客觀來(lái)說是容易保持的。但是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間保持形式上的獨(dú)立時(shí)，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是否做到了呢？那就要看會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)單位之間是否在經(jīng)濟(jì)利益上存在直接或間接的關(guān)系。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師持有委托單位的股票、債券，與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事會(huì)委托事項(xiàng)的當(dāng)事人有近親關(guān)系，向被審計(jì)客戶提供評(píng)估、IT系統(tǒng)、編制會(huì)計(jì)報(bào)表、管理咨詢等服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或員工擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨(dú)立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以或有收費(fèi)形式為客戶提供鑒證服務(wù)，同時(shí)為上市公司提供編制會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)服務(wù)及存在其他利益關(guān)系， 或者受到其他單位或個(gè)人的不恰當(dāng)干預(yù)等都會(huì)影響其客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除損害獨(dú)立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩?。?dāng)采取的措施不足以消除損害獨(dú)立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。近期國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)發(fā)生的一系列重大案件使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性倍受關(guān)注，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位不能保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立將直接影響到審計(jì)報(bào)告意見類型，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　　美國(guó)前SEC主席列維特認(rèn)為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使得某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供健全財(cái)務(wù)報(bào)告的使命方面產(chǎn)生了偏離。[1]違反實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是安達(dá)信為安然出具虛假審計(jì)報(bào)告的根本原因。因此，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在認(rèn)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的身份時(shí)，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位保持形式上獨(dú)立的同時(shí)更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。只有這樣會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能贏得社會(huì)公眾的信任，在鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

　　二、判斷審計(jì)重要性水平

　　我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)———審計(jì)重要性》規(guī)定，審計(jì)重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的嚴(yán)重程序，這一程度在特定環(huán)境下可能影響報(bào)表使用者的判斷或決策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)均需根據(jù)專業(yè)判斷合理運(yùn)用重要性。因?yàn)楸粚徲?jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的嚴(yán)重程度決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)保留意見、保留意見、否定意見抑或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若對(duì)不重要的漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)加以保留會(huì)失去客戶尊敬；反之，若對(duì)重要的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)不加以保留，則可能導(dǎo)致其承接法律責(zé)任。從根本上看一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)是否重要應(yīng)視其能否影響信息使用者的決策。在確定錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的重要程序時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從質(zhì)和量?jī)煞矫婵紤]。在審計(jì)報(bào)告階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)冊(cè)應(yīng)當(dāng)尤其關(guān)注從量上看不重要，但從質(zhì)上看是重要的小金額的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，即關(guān)注其實(shí)質(zhì)而不是形式，貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”這一原則。

　?。ㄒ唬┥婕拔璞着c違法行為的小金額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)

　　因?yàn)槲璞着c違法行為反映了管理當(dāng)局或其他人員的誠(chéng)信問題，從而使報(bào)表使用者懷疑整個(gè)報(bào)表的可信性。涉及舞弊與違法行為的小金額的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)比由于錯(cuò)誤引起的小金額錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)性質(zhì)要重要得多，違法行為還可能導(dǎo)致被審計(jì)單位巨額罰款、或有負(fù)債等嚴(yán)重后果。

　?。ǘ┛赡芤鹇男泻贤?、協(xié)議和法規(guī)等義務(wù)的小金額的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)

　　如被審計(jì)單位與銀行簽了長(zhǎng)期借款的協(xié)議，但協(xié)議規(guī)定被審計(jì)單位營(yíng)運(yùn)資金低于某金額時(shí)應(yīng)立即償還借款。在這種情形下，即使某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)使?fàn)I運(yùn)資金增加了幾百元，營(yíng)運(yùn)資金因此從低于貸款合同規(guī)定的金額變?yōu)樯陨愿哂谫J款合同規(guī)定的營(yíng)運(yùn)資金的數(shù)量，那么這種小金額的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)也是重要的。因?yàn)檫`約的事實(shí)很可能導(dǎo)致銀行收回貸款，進(jìn)而影響長(zhǎng)期借款在資產(chǎn)負(fù)債表上的有關(guān)認(rèn)定和各種財(cái)務(wù)比率。

　?。ㄈ┯绊懯找孚厔?shì)的金額的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)

　　如果小金額的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)影響到收益變動(dòng)的趨勢(shì)，則應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意，這種情況下小金額的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)應(yīng)認(rèn)為是重要的。例如，根據(jù)我國(guó)《公司法》第152條規(guī)定股份有限公司申請(qǐng)股票上市交易必須最近三年連續(xù)盈利，若某公司連續(xù)兩年盈利，一項(xiàng)小金額的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)使該公司第三年由虧損變?yōu)橛?，這一小金額的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)有上市或配股要求的公司和連續(xù)虧損、迫切希望“扭虧為盈”的ST公司時(shí)應(yīng)當(dāng)尤其保持職業(yè)謹(jǐn)慎。

　?。ㄋ模├塾?jì)起來(lái)可能對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大影響的小金額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)[2]

　　單獨(dú)地看，一筆小金額的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)可能并不重要。但會(huì)計(jì)報(bào)表是一個(gè)整體，如果企業(yè)每個(gè)星期均出現(xiàn)同樣的小金額如幾百元錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，那么全年累計(jì)起來(lái)，就有可能成為上萬(wàn)元的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。企業(yè)許多賬戶或交易存在小金額的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，所有賬戶或交易累計(jì)起來(lái)，就有可能變成大金額的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，正如俗話所說“積沙成塔、集腋成裘”。在這種情況下，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此應(yīng)予以充分關(guān)注。

　　因此，在獨(dú)立審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”這一指導(dǎo)原則考慮報(bào)表層次及賬戶或交易層次的重要性水平，以幫助報(bào)表使用者作出合理的判斷和決策。

　　三、選擇合適的審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)

　　在運(yùn)用審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，實(shí)質(zhì)重于形式原則既指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序的選擇，同時(shí)又指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性進(jìn)行判斷。

　　首先，在選擇審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視監(jiān)盤、觀察、函證、分析性復(fù)核等審計(jì)程序的選用，而不僅僅是審閱和復(fù)核會(huì)計(jì)記錄和其他書面文件。一般來(lái)說，審閱和復(fù)核作為一種直接或替代審計(jì)程序可以獲取支持管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的大部分審計(jì)證據(jù)，起到節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率的作用。但是在被審計(jì)單位管理當(dāng)局誠(chéng)信缺失的情形下提供的會(huì)計(jì)資料嚴(yán)重失真，注冊(cè)會(huì)計(jì)師過度依賴被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料，把大量時(shí)間浪費(fèi)在對(duì)會(huì)計(jì)資料的整理和復(fù)核上而忽視對(duì)管理當(dāng)局的品行及內(nèi)部控制的充分了解，會(huì)導(dǎo)致對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的低估，最終招致審計(jì)失敗。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主要依靠監(jiān)盤、觀察、函證等程序自行獲取各種審計(jì)證據(jù)。在審計(jì)之初多花點(diǎn)時(shí)間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行內(nèi)部控制的符合性測(cè)試，與有關(guān)的工作人員、車間工人、檢驗(yàn)員、保管員、統(tǒng)計(jì)員、業(yè)務(wù)員等交談詢問，可以發(fā)現(xiàn)管理漏洞、真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及銷售情況。必要的時(shí)候?qū)ο嚓P(guān)的供應(yīng)商、代理商、消費(fèi)者、競(jìng)爭(zhēng)者等外部環(huán)境進(jìn)行調(diào)查，就可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的許多造假行為。如我國(guó)“銀廣夏”事件，管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任是主要的，但是為其出具嚴(yán)重失實(shí)審計(jì)報(bào)告的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也負(fù)有不可推卸的責(zé)任。審計(jì)人員在審計(jì)取證過程中未能遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”這一重要的指導(dǎo)原則，重要審計(jì)證據(jù)的獲取流于形式，做表面文章。銀廣夏納入會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍一些海關(guān)報(bào)關(guān)單、銀行對(duì)賬單、重要出口商品的單價(jià)均由被審計(jì)單位提供，而事實(shí)上這些單據(jù)都是偽造的。執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能采取必要的審計(jì)程序辨別這些證據(jù)的真?zhèn)巍Ｈ绻?cè)會(huì)計(jì)師能向相關(guān)代理商征詢、向出口收款銀行征詢、向海關(guān)征詢、向稅收機(jī)關(guān)征詢、考察生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)、甚至就技術(shù)上的問題聘請(qǐng)專家協(xié)助工作，那么，造假內(nèi)幕是不難揭開的。面對(duì)銀廣夏從1997年到2000年凈利潤(rùn)連續(xù)翻番，股價(jià)上漲44%，近乎奇跡般的增長(zhǎng)，一般的股民、《財(cái)經(jīng)》雜志的記者都深表懷疑，并提出有力的佐證，而負(fù)責(zé)獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎，導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)的過程中應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，真正貫徹實(shí)質(zhì)重于形式這一指導(dǎo)原則，選擇合適的審計(jì)程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不能為審計(jì)而審計(jì)，去編制一些似乎天衣無(wú)縫，看似可說明一切的審計(jì)工作底稿。

　　其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的依據(jù)應(yīng)是充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。充分是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見；適當(dāng)包括兩層含義，即審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)應(yīng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，可靠性是指審計(jì)證據(jù)應(yīng)能如實(shí)反映客觀事實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在“實(shí)質(zhì)重于形式”的指導(dǎo)下考慮各種影響因素運(yùn)用專業(yè)判斷確定審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)。數(shù)量上，并不追求無(wú)限的審計(jì)證據(jù)；質(zhì)量上，如果獲取最理想的審計(jì)證據(jù)需付出高昂審計(jì)成本，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可轉(zhuǎn)而收集質(zhì)量稍遜的其他替代證據(jù)，只要能滿足審計(jì)目的的要求。

　　四、簽署審計(jì)報(bào)告的日期

　　審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見或無(wú)法表示意見的書面文件。審計(jì)報(bào)告日期的簽署應(yīng)當(dāng)注意兩個(gè)問題，一是審計(jì)報(bào)告的日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。二是審計(jì)報(bào)告的日期不是撰寫審計(jì)報(bào)告的日期而是完成外勤工作的日期。特別的情況是注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)束對(duì)被審計(jì)單位的外勤審計(jì)工作后，如重新回到被審計(jì)單位的辦公現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施追加審計(jì)程序，審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日獲知的期后事項(xiàng)，并已作了適當(dāng)?shù)奶幚?。根?jù)1997年7月1日施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第15號(hào)———期后事項(xiàng)》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選用以下方式確定審計(jì)報(bào)告的日期：簽署雙重報(bào)告日期，即保留原審計(jì)報(bào)告日，并就該期后事項(xiàng)注明新的審計(jì)報(bào)告日；或者更改審計(jì)報(bào)告日期，即將原審計(jì)報(bào)告日推遲至完成追加審計(jì)程序時(shí)的審計(jì)報(bào)告日。注明雙重日期的做法，僅在反映有關(guān)的特定項(xiàng)目方面擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍；而延長(zhǎng)外勤審計(jì)工作結(jié)束日的做法，在會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)全面地?cái)U(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍。就減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任而言，第一種做法較可取。在我國(guó)獨(dú)立審計(jì)中審計(jì)報(bào)告日期的簽署體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式這一原則。

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