摘　要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管問題一直是國內(nèi)外專家學(xué)者研究和討論的熱點(diǎn)問題之一。面對(duì)一系列的審計(jì)失敗案，作為政府，應(yīng)如何對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，以提高審計(jì)質(zhì)量，規(guī)避審計(jì)失敗呢？本文試圖從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析政府管制的利弊，從而探討出一條以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管模式。

　　關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；政府；管制

　　無論國內(nèi)還是國外，尋求一個(gè)有效的監(jiān)管模式一直是各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)研究的熱點(diǎn)問題之一，尤其是在經(jīng)歷了一系列財(cái)務(wù)丑聞之后，監(jiān)管模式的選擇再一次成為業(yè)界的焦點(diǎn)問題。政府在獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管中究竟應(yīng)該扮演什么樣的角色？發(fā)揮多大的作用？中國的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管制度同樣面臨著抉擇。

　　1　獨(dú)立審計(jì)政府管制的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

　　1. 1　政府管制的經(jīng)濟(jì)學(xué)涵義

　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，關(guān)于政府管制的含義，很多專家和學(xué)者都做出了解釋，本文使用的是丹尼爾。F.史普博給出的定義，即管制是由行政機(jī)構(gòu)制定并執(zhí)行的直接干預(yù)市場配置機(jī)制或間接改變企業(yè)和消費(fèi)者供需決策的一般規(guī)則或特殊行為。

　　1 .2　經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于政府管制的三大理論

　　在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，關(guān)于政府管制的理論，有“公共利益理論”、“特殊利益集團(tuán)論”和“尋租理論”。

　　1. 2. 1　公共利益理論：政府管制的公共利益理論屬于主流的管制理論。這一理論假定政府管制是從公共利益出發(fā)制訂管制政策，糾正在市場失靈下出現(xiàn)的資源配置的低效率和分配的不公正，彌補(bǔ)市場缺陷。主要的做法是定價(jià)、反壟斷、質(zhì)量保障、服務(wù)保障等，最能體現(xiàn)政府管制公共利益原則的是政府的反壟斷措施。正因?yàn)檎苤频墓怖胬碚摰摹凹儩崱?，?dǎo)致這一理論受到了許多批評(píng)。

　　1. 2 .2　特殊利益集團(tuán)理論：1971年斯蒂格勒提出了政府管制的特殊利益集團(tuán)理論。他認(rèn)為現(xiàn)實(shí)中的政府并不是以社會(huì)福利最大化為目標(biāo)的，政府官員與特殊利益集團(tuán)的利益相關(guān)，在這種情況下，政府所采取的管制措施，不得不考慮特殊利益集團(tuán)的要求；各種管制政策、法律法規(guī)的出臺(tái)表面上是公允的，實(shí)際上是某些特殊利益集團(tuán)的利益，包括政府部門至少是一種討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，只不過披上了“公共利益”的外衣而已。這樣的政府被稱為是特殊利益集團(tuán)“俘獲的政府”。斯蒂格勒認(rèn)為，管制雖然不能說毫無效益，但是效益并不顯著。這個(gè)理論隱含一個(gè)重要假設(shè)即利益集團(tuán)將直接影響管制政策。他的研究提醒我們不應(yīng)僅僅關(guān)注管制本身的效益，也要將管制成本納入考慮中。

　　1. 2. 3　尋租理論：以布坎南為代表的公共選擇學(xué)者把尋租定義為：通過國家的保護(hù)所產(chǎn)生的財(cái)富的轉(zhuǎn)移。它包括旨在通過引入政府干預(yù)或者終止它的干預(yù)而獲利的活動(dòng)。也就是說，尋租是指人們憑借政府保護(hù)進(jìn)行的為尋求財(cái)富轉(zhuǎn)移而造成的浪費(fèi)資源的活動(dòng)。尋租活動(dòng)是人類社會(huì)中非生產(chǎn)性的追求經(jīng)濟(jì)利益的活動(dòng)，是利用行政法律的手段來阻礙生產(chǎn)要素在不同產(chǎn)業(yè)之間自由流動(dòng)、自由競爭的辦法來維護(hù)或攫取既得利益。

　　政府是尋租的根源，通過政府干預(yù)或不干預(yù)獲得好處的任何行為都是尋租行為，而政府只是一個(gè)抽象的概念，作為政府組成部分的個(gè)體———也就是官員首先是經(jīng)濟(jì)人，他們都有自己的私欲，都要追求自己利益的最大化。

　　尋租理論把經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的眼界從生產(chǎn)性的尋利活動(dòng)擴(kuò)展到了非生產(chǎn)的尋租活動(dòng)，把政府作為市場經(jīng)濟(jì)的參與者看待，把政府干預(yù)行為本身“市場化”了，從而把錢與權(quán)交易的問題納入了經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的范圍。

　　綜上所述，不難得出如下結(jié)論：在某些特殊的情況下，比如“市場失靈”時(shí)，政府的管制可以緩和最糟糕的社會(huì)問題，但我們不應(yīng)僅僅關(guān)注管制本身的效益，也要將管制成本納入考慮之中，還要注意在實(shí)施政府管制的過程中是否存在尋租活動(dòng)，是否會(huì)發(fā)生“政府失敗”。

　　2　目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府管制的現(xiàn)狀及影響

　　我國自1980年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來，一直處于政府部門的管制之下。政府依靠行政力量直接推動(dòng)審計(jì)行業(yè)的重建和行業(yè)內(nèi)整合重構(gòu)，推動(dòng)市場對(duì)于審計(jì)服務(wù)的需求。這種情況不可避免的存在諸多弊端。具體而言，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：

　　2.1　行業(yè)自律性組織成為一個(gè)準(zhǔn)官方的組織

　　我國于1980年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度后，一直由財(cái)政部門主管全國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作。1988年中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立后，由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)一管理全國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作。雖然《中華人民注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)章程》規(guī)定了財(cái)政部門和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管方面的權(quán)限，但實(shí)際上，中注協(xié)作為財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)下的一個(gè)事業(yè)單位，一直代為履行財(cái)政部門的行政職權(quán)，代替財(cái)政部門實(shí)施政府監(jiān)管，“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”成為一個(gè)半官方機(jī)構(gòu)。同時(shí)，“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”在經(jīng)濟(jì)、人事、組織關(guān)系上附屬于政府多個(gè)部門（財(cái)政、審計(jì)、證券），不可避免的受到來自各個(gè)方面的干預(yù)，難以真正做到“行業(yè)自律”。

　　2. 2　地方保護(hù)主義和行業(yè)保護(hù)主義

　　中國審計(jì)市場的產(chǎn)生具有自發(fā)的性質(zhì)，但市場發(fā)展卻是政府選擇而非市場選擇的結(jié)果。政府對(duì)會(huì)計(jì)市場的干預(yù)，其中一些能在一定程度上提高審計(jì)質(zhì)量，但多數(shù)情況下是一些部門和機(jī)構(gòu)從地方保護(hù)主義和行業(yè)保護(hù)主義出發(fā)的。如1999年2月16日國家外匯管理局印發(fā)（1999）16號(hào)文“1998文稿年度經(jīng)常項(xiàng)目外匯賬戶年檢的通知”，將外匯年檢的管理權(quán)限納入管理局的“勢力范圍”，指定了承接在京單位外匯年檢的10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，包括國家外匯局自己辦的中匯所以及人民銀行總行和外經(jīng)貿(mào)部等創(chuàng)辦的事務(wù)所。觀察發(fā)現(xiàn)我國審計(jì)市場地方保護(hù)主義色彩非常濃厚，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都因?yàn)楸镜貐^(qū)客戶公司而遭到監(jiān)管者的處罰，由此可見體制和地方保護(hù)主義對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的巨大負(fù)面影響。

　　2. 3　政出多門，多頭管理

　　根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、中國人民銀行、工商行政管理部門、稅務(wù)部門、物價(jià)部門等都具有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督職責(zé)。但有關(guān)法規(guī)沒有明確各部門的具體職責(zé)分工、監(jiān)督的側(cè)重點(diǎn)和環(huán)節(jié)，法規(guī)本身缺乏明確的分工與協(xié)調(diào)，容易造成有關(guān)行政部門在執(zhí)行中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師多頭監(jiān)管、重復(fù)檢查問題。財(cái)政部2003年7至8月對(duì)全國百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，在問答“當(dāng)前不同政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中最為主要的問題”時(shí)，事務(wù)所反映最強(qiáng)烈的是多頭監(jiān)管、重復(fù)檢查問題，78.26%的事務(wù)所認(rèn)為存在多頭監(jiān)管，59.78%認(rèn)為存在重復(fù)檢查，58.70%認(rèn)為檢查部門標(biāo)準(zhǔn)不一，33.70%認(rèn)為處罰標(biāo)準(zhǔn)不一。平均一家事務(wù)所一年要接受3至4個(gè)政府部門的檢查。多頭監(jiān)管、重復(fù)檢查加大了監(jiān)管成本和協(xié)調(diào)成本，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

　　3　趨利除弊，建立行業(yè)自律監(jiān)管與政府適度監(jiān)管相結(jié)合的監(jiān)管模式

　　我國獨(dú)立審計(jì)是在政府的引導(dǎo)下建立和發(fā)展起來的，獨(dú)立審計(jì)行業(yè)及其自律性組織力量較弱，所以現(xiàn)階段不可能選擇以行業(yè)自律為主的監(jiān)管模式。而我國目前的法律體系還不夠完備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界承受的法律風(fēng)險(xiǎn)較低，致使審計(jì)質(zhì)量整體偏低，因此需要政府盡快建立健全完善的經(jīng)濟(jì)法律體系。況且中國在兩千多年的封建統(tǒng)治下，人們尊上、唯上的傳統(tǒng)文化習(xí)慣似乎已成定勢，加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)政府監(jiān)管更能被廣大社會(huì)公眾所接受。所以筆者認(rèn)為我國目前選擇以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式更加符合國情，當(dāng)然，我們應(yīng)盡量克服政府監(jiān)管所帶來的弊端。

　　3 .1　規(guī)范政府行為，施行適度監(jiān)管政策

　　獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)專業(yè)性強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)高、組織形式特殊的行業(yè)，行業(yè)協(xié)會(huì)距離管制主體較近，擁有專業(yè)優(yōu)勢，能及時(shí)進(jìn)行管制，其自律管理必不可少，因此政府對(duì)于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管必須適度。具體措施如下：

　　3. 1. 1　明確界定政府及其內(nèi)部的行政權(quán)力范圍，明確財(cái)政部門是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府監(jiān)管部門，證監(jiān)會(huì)只履行對(duì)執(zhí)行證券期貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一部分監(jiān)督管理職能。財(cái)政部門的監(jiān)管實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)負(fù)責(zé)的原則。財(cái)政部、財(cái)政廳（局）必須設(shè)立專門監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的機(jī)構(gòu)，監(jiān)管人員原則上應(yīng)通過考試選拔，必須是具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)水平、實(shí)務(wù)能力強(qiáng)、品行端正、誠信守法的人員。明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍，將涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的、注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠承擔(dān)的業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)資格準(zhǔn)入全部納入財(cái)政部管理范圍。

　　3. 1. 2　制定清晰、準(zhǔn)確、普遍認(rèn)同的信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和管理體系，完善公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，完善相關(guān)法律法規(guī)，使市場形成風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師們自愿提供高質(zhì)量的審計(jì)信息。

　　3. 1. 3　只有當(dāng)審計(jì)信息質(zhì)量或?qū)徲?jì)服務(wù)市場發(fā)生系統(tǒng)性信任危機(jī)或?qū)ι鐣?huì)公眾利益有重大影響的單位如上市公司、金融、保險(xiǎn)、證券機(jī)構(gòu)等發(fā)生重大審計(jì)失敗時(shí)，政府才果斷介入，直接行使其行政權(quán)力進(jìn)行處罰或?qū)ψ月山M織施加影響和壓力迫使其改進(jìn)監(jiān)管，增強(qiáng)政府的影響力、威懾力和社會(huì)效果。日常的管制主要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)。

　　3 .1. 4　建立管制主體的責(zé)任追究機(jī)制，嚴(yán)格落實(shí)責(zé)任制度，如果監(jiān)管部門實(shí)施監(jiān)督檢查后仍出現(xiàn)重大違法問題，應(yīng)當(dāng)追究管制者的失職責(zé)任。

　　3. 2　改革現(xiàn)行行業(yè)協(xié)會(huì)的組織體系，使其成為真正的“行業(yè)自律組織”

　　要想使中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)主管機(jī)構(gòu)，輔助財(cái)政部門進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，必須對(duì)其現(xiàn)行的組織體系進(jìn)行改革，使其由一個(gè)準(zhǔn)官方的組織變成一個(gè)真正的“行業(yè)自律組織”。具體措施包括：

　　3. 2. 1　中注協(xié)作為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的全國組織，按照獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，應(yīng)是一個(gè)不具有政府行政職能的民間職業(yè)組織，它與財(cái)政部門的關(guān)系應(yīng)該是指導(dǎo)與被指導(dǎo)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而不應(yīng)該作為財(cái)政部下屬的事業(yè)單位，二者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管應(yīng)該是相輔相成、相互配合、優(yōu)勢互補(bǔ)的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)擬定并落實(shí)準(zhǔn)則，指導(dǎo)、督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正執(zhí)業(yè)，對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰，并及時(shí)指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師改進(jìn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；為會(huì)員提供專業(yè)支持和法律援助；做好個(gè)人會(huì)員與團(tuán)體會(huì)員的日常服務(wù)工作，協(xié)調(diào)矛盾，解決糾紛，及時(shí)向有關(guān)部門和機(jī)構(gòu)反映會(huì)員呼聲，真正成為會(huì)員的核心組織。財(cái)政部門負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的批準(zhǔn)設(shè)立，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行監(jiān)督檢查和行政處罰，同時(shí)監(jiān)督注協(xié)行業(yè)自律監(jiān)管職責(zé)的履行情況。

　　3. 2 .2　完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律體制建設(shè)，明確中注協(xié)是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的社會(huì)團(tuán)體，協(xié)會(huì)章程由全國會(huì)員大會(huì)制定。建立會(huì)員大會(huì)、理事會(huì)、秘書處三方相互制衡的內(nèi)部治理體系。協(xié)會(huì)秘書長及理事會(huì)由全國會(huì)員代表大會(huì)選舉產(chǎn)生，全國會(huì)員代表由地方注協(xié)推選的代表選舉產(chǎn)生；地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地方組織，其活動(dòng)依據(jù)是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)章程，地方注協(xié)代表由當(dāng)?shù)刈?cè)會(huì)計(jì)師選舉產(chǎn)生；中注協(xié)對(duì)省注協(xié)實(shí)行垂直一元化業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)，中注協(xié)負(fù)責(zé)行業(yè)的宏觀管理，地方注協(xié)負(fù)責(zé)具體的事務(wù)性工作。

　　3. 2. 3　建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，進(jìn)一步嚴(yán)格對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審查制度、年檢制度；建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所誠信檔案；完善后續(xù)教育制度，加大后續(xù)教育執(zhí)行力度。實(shí)行同業(yè)互查制度，成立統(tǒng)一要求統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的同業(yè)互查組，協(xié)會(huì)通過考試、考查選取品學(xué)兼優(yōu)的會(huì)員，給予其適當(dāng)?shù)拇?，同時(shí)建立參加同業(yè)互查會(huì)員工作及誠信檔案，作為以后對(duì)其進(jìn)行考核的依據(jù)之一。

　　3. 2 .4　建立和實(shí)施中注協(xié)及地方注協(xié)監(jiān)管人員考試選拔辦法。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管人員要有比對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更高的要求，為此應(yīng)盡快制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管人員考試辦法，明確考試科目，組織全國性考試，選拔優(yōu)秀監(jiān)管人才。

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