自然人即人，是法人的對稱，是指能制造工具并使用工具進(jìn)行勞動的高等動物。人只要生命存在，就存在自然人的權(quán)利能力。自然人的權(quán)利能力是指自然人能夠成為民事主體享受權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)的資格。自然人只有完全行為能力，才能以自己的名義進(jìn)行民事活動，并享受權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，才能受托公共資源管理權(quán)，并承擔(dān)因權(quán)力所產(chǎn)生的責(zé)任。

　　法人是指具有民事權(quán)利能力和民事行為能力、依法獨(dú)立享受民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的組織，是自然人的對稱。其法律特征有：1 法人是一種社會組織，是人的集合體，有嚴(yán)密的組織機(jī)構(gòu)，法人具有穩(wěn)定性，其人員變動不影響法人按一定的方向進(jìn)行活動；2 法人擁有獨(dú)立的財產(chǎn)；3 法人享有獨(dú)立的民事主體資格，享受權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)；4 法人能獨(dú)立承擔(dān)財產(chǎn)責(zé)任。

　　（二）對象與審計(jì)對象

　　據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》對“對象”的解釋：“對象是指人們行動或思考時作為目標(biāo)的人或事物。”人們的行動不能漫無目的，有意識的行為必然有對象，換句話說，對象就是人們一項(xiàng)有意識行為的針對物。

　　而審計(jì)對象又稱審計(jì)客體，它是對審計(jì)內(nèi)容的范圍所作出的概括和限定。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象不僅包括審計(jì)范圍內(nèi)法人所有的財政財務(wù)收支活動、經(jīng)濟(jì)活動及其經(jīng)濟(jì)效益，而且還應(yīng)當(dāng)涉及上述范圍內(nèi)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)人員（自然人）。

　　（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象的屬性分析

　　國家把公共資源的經(jīng)營管理權(quán)授權(quán)給自然人實(shí)施，因此，接受授權(quán)進(jìn)行管理的領(lǐng)導(dǎo)人員在行使管理權(quán)力的同時，必須履行相應(yīng)的義務(wù)，承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這種受托管理責(zé)任應(yīng)當(dāng)由自然人來承擔(dān)，而不能由法人來承擔(dān)。所以，在當(dāng)前審計(jì)工作尤其是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的過程中，我們應(yīng)將審計(jì)對象明確定位于自然人，也就是說，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象具有自然人屬性。

　　當(dāng)然，我們強(qiáng)調(diào)審計(jì)對象的自然人屬性，并不是在審計(jì)過程中，把對自然人的審計(jì)與對法人的審計(jì)截然分開，而是在審計(jì)中仍需要以法人為載體，通過審計(jì)法人財政財務(wù)收支的合法合規(guī)性、真實(shí)性和效益性，來全面評價領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。

　　三、確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象自然人屬性的理論依據(jù)

　?。ㄒ唬?quán)力制約監(jiān)督論的要求

　　黨的十六大明確提出，加強(qiáng)對權(quán)力的制約和監(jiān)督，必須充分發(fā)揮司法機(jī)關(guān)和行政監(jiān)察、審計(jì)等職能部門的作用。當(dāng)前，我國權(quán)力制約和監(jiān)督體系尚不完善，在許多權(quán)力使用的過程中不可避免地存在種種權(quán)力尋租的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致腐敗行為。國家審計(jì)機(jī)關(guān)作為專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮而且能夠發(fā)揮自己在權(quán)力制約監(jiān)督中的作用，現(xiàn)在普遍開展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，就是黨和國家賦予國家審計(jì)機(jī)關(guān)光榮而神圣的使命。

　　在我國，幾代黨和國家領(lǐng)導(dǎo)人主張大力加強(qiáng)權(quán)力監(jiān)督，通過健全制度、完善機(jī)制、建立專門機(jī)構(gòu)，從多角度完成對公共權(quán)力使用人（自然人）的監(jiān)督和制約，從而有力地促進(jìn)了我國的廉政建設(shè)。毛澤東同志在《在陜甘寧邊區(qū)參議會的演說》中指出：“共產(chǎn)黨是為民族、為人民謀利益的政黨，它本身決無私利可圖。它應(yīng)該受人民的監(jiān)督，而決不應(yīng)該違背人民的意旨?！编囆∑酵驹凇饵h和國家領(lǐng)導(dǎo)制度的改革》一文指出：“克服特權(quán)現(xiàn)象，要解決思想問題，也要解決制度問題。公民在法律和制度面前人人平等。人人有依法規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)。要有群眾監(jiān)督制度，讓群眾和黨員監(jiān)督干部，特別是領(lǐng)導(dǎo)干部。對各級干部的職權(quán)范圍和政治、生活待遇，要制定各種條例，最重要的是要有專門的機(jī)構(gòu)進(jìn)行鐵面無私的監(jiān)督檢查?！苯瓭擅裢疽哺叨戎匾曂晟莆覈鴻?quán)力制約監(jiān)督體系，他在《慶祝中國共產(chǎn)黨成立八十周年大會上的講話》中指出：“要通過加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、法律監(jiān)督、群眾監(jiān)督，建立健全依法行使權(quán)力的制約機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。關(guān)鍵要加強(qiáng)對領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督，保證他們正確運(yùn)用手中的權(quán)力。”

　　我們實(shí)施的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)使得黨和國家、各級政府不僅要知道他們所委托的領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)營管理國家資源效果的好壞，而且更重要的是要了解領(lǐng)導(dǎo)人員在其中應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的大小。要完成好上述審計(jì)任務(wù)，明確責(zé)任人和所負(fù)責(zé)任的大小，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督遏制腐敗的作用，提高審計(jì)工作的針對性和工作效果，減少審計(jì)資源的浪費(fèi)，就必須明確將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對象定位于自然人，這既是維護(hù)社會公正以及廣大人民群眾根本利益的有效措施，也是從源頭上防止腐敗滋生的需要。

　?。ǘ┙F(xiàn)代國家架構(gòu)的需要

　　在現(xiàn)代國家理論的形成過程中，許多西方資產(chǎn)階級思想家進(jìn)行深入、全面的理論探討，形成現(xiàn)代國家理論體系，主要有三方面：一是英國唯物主義哲學(xué)家約翰·洛克從限制王權(quán)的思想出發(fā)，在“政府論”中明確提出分權(quán)論；二是法國資產(chǎn)階級啟蒙思想家孟德斯鳩在《論法的精神》一書中指出，要防止濫用權(quán)力，就必須以權(quán)力約束權(quán)力；三是雅克·盧梭的“主權(quán)在民”的政治學(xué)說提出，代表全民的立法機(jī)構(gòu)是國家的權(quán)力機(jī)關(guān)。

　　權(quán)力制約的現(xiàn)代國家理論與國家審計(jì)制度的基礎(chǔ)理論和監(jiān)督制度的發(fā)展趨勢是相吻合的，它們奠定了現(xiàn)代國家審計(jì)的理論基礎(chǔ)。審計(jì)制度作為國家基本政治制度之一，是國家基本政權(quán)組織形式的重要組成部分?，F(xiàn)代意義上的審計(jì)制度僅有一百多年的歷史，它是現(xiàn)代民主政治制度和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果。權(quán)力制約與監(jiān)督是現(xiàn)代國家政治制度的基本要素，也是確立國家政治制度的重要原則，而審計(jì)制度符合這一現(xiàn)代民主社會的法治原則。因此，德國政法學(xué)家漢斯認(rèn)為，“國家審計(jì)機(jī)關(guān)作為一個獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，顯然在制衡和牽制系統(tǒng)中發(fā)揮著重要作用。”

　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有160多個國家確立了審計(jì)監(jiān)督制度，審計(jì)作為國家的基本政治制度已為世界各國所普遍接受。在我國，1982年通過的《憲法》在第91條和第109條規(guī)定了我國實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度，并賦予國家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受任何組織、單位和個人的干涉。綜合世界各國的審計(jì)實(shí)踐證明，現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督制度的建立，國家審計(jì)職責(zé)的全面發(fā)揮，有利于促進(jìn)國家有關(guān)經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的嚴(yán)格執(zhí)行，有利于明確相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，有利于加強(qiáng)廉政建設(shè)，有利于提高公共資源管理部門的工作績效。

　　現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督制度的發(fā)展，經(jīng)歷了從監(jiān)督對象———賬目，到監(jiān)督本質(zhì)———績效（權(quán)力的運(yùn)用）的過程，這些都進(jìn)一步證實(shí)了審計(jì)歷史發(fā)展的必然性。全面、充分地反映權(quán)力的運(yùn)行績效，是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中越來越重要的內(nèi)容，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，也要求將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象定位于自然人，并將財政財務(wù)收支的監(jiān)督與對人的監(jiān)督有機(jī)結(jié)合起來，通過“審計(jì)既對事又對人”、“審計(jì)中由事及人”、“審計(jì)最后落腳到人”等一系列措施來達(dá)到對“人”的全面評價。

　?。ㄈ﹪壹涌烊瞬排囵B(yǎng)的需要

　　正在進(jìn)行的我國現(xiàn)代化建設(shè)需要大批各領(lǐng)域的高素質(zhì)領(lǐng)導(dǎo)干部，需要全社會形成尊重知識、尊重人才，促進(jìn)優(yōu)秀人才脫穎而出的良好風(fēng)氣。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，我們應(yīng)切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，充當(dāng)各級政府領(lǐng)導(dǎo)“識才的慧眼”，對領(lǐng)導(dǎo)人員運(yùn)用公共資源的能力進(jìn)行真實(shí)、全面、科學(xué)的評價，回答領(lǐng)導(dǎo)干部“能不能用”的問題。為促進(jìn)建立健全優(yōu)秀人才多出快出的人才發(fā)現(xiàn)培養(yǎng)機(jī)制，努力推進(jìn)干部工作的科學(xué)化、民主化、制度化，更需要將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象直接定位于自然人。

　?。ㄋ模┙?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)要求

　　經(jīng)濟(jì)責(zé)任又稱“受托責(zé)任”，是指由于財產(chǎn)所有權(quán)與管理權(quán)的分離，財產(chǎn)所有者（委托人）將財產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給受托人，而形成的受托責(zé)任人應(yīng)負(fù)有妥善管理委托人交付的資財，并把履行結(jié)果向委托人進(jìn)行報告的責(zé)任。它是一切審計(jì)工作的起點(diǎn)，審計(jì)是因經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，也是因經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。從一定意義上說，我們現(xiàn)在的一切審計(jì)工作都包含著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

　　目前通常所稱的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)特指領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，包括企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和黨政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)兩方面。它始于上世紀(jì)80年代，當(dāng)時一些地方的國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行廠長離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)嘗試；1986年12月，審計(jì)署制定了《關(guān)于開展廠長離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的幾個問題的通知》，標(biāo)志著企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的正式開始；1999年5月，以中辦、國辦聯(lián)合下發(fā)的“兩個規(guī)定”為標(biāo)志，全國各地審計(jì)機(jī)關(guān)全面開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)機(jī)構(gòu)普遍建立，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作獲得空前發(fā)展。

　　在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，國家作為委托人，把有關(guān)公共資源委托給有關(guān)人員，他們接受委托后肩負(fù)著妥善管理有關(guān)資源，并定期報告其管理情況的責(zé)任，其報告的情況真實(shí)與否需要國家授權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)———國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審查，這就是現(xiàn)在普遍開展的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所依據(jù)的法理基礎(chǔ)。

　　任何“事”都是“人”的行為的結(jié)果，沒有“人”也就無所謂“事”，有“事”必定能找出相應(yīng)的責(zé)任人；任何責(zé)任都是具體的、明確的，應(yīng)有具體的責(zé)任承擔(dān)者，它的表現(xiàn)形式是以自然人的形式來反映的。許多事件中存在責(zé)任不清的情況，都是人們在事前沒有對權(quán)力所控制的資源進(jìn)行明確的授權(quán)。但既然存在管理活動，肯定就存在使用各種資源的過程和行為，因而也就必然存在權(quán)力的運(yùn)用和實(shí)施者，它們應(yīng)是責(zé)任的承擔(dān)者。

　　在經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中，無明確的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)者的存在，也就無受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在，審計(jì)乃至經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也就成了“無源之水”。要全面、準(zhǔn)確地解除或確認(rèn)責(zé)任，必須首先明確具體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)者。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，應(yīng)審查受托責(zé)任人（自然人）是如何運(yùn)用這些國家授予的權(quán)力（即掌握著各種財產(chǎn)支配權(quán)、行使權(quán)和管理權(quán)的權(quán)力人）以及所控制的各種資源（包括人員、財產(chǎn)、空間等）來為公共利益服務(wù)。其具體內(nèi)容應(yīng)包括運(yùn)用資源的效率、效果如何，是否存在非法、無效運(yùn)用這些權(quán)力和資源的行為，是否存在利用這些權(quán)力和資源，為其本人或其利益相關(guān)人創(chuàng)造或帶來各種有形或無形利益的行為等。

　　這里所說的“自然人”既可指一個具體的自然人，也可指以某個自然人為首的自然人群體（即通常所說的領(lǐng)導(dǎo)班子），又稱管理層群體。在管理層群體中，起關(guān)鍵作用的主要領(lǐng)導(dǎo)人員對本團(tuán)隊(duì)的活動應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任及領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，也就是說在管理層群體中同樣存在具體的責(zé)任承擔(dān)者。

　　要完成好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的任務(wù)，應(yīng)明確以被審計(jì)單位的領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任為目標(biāo)，審計(jì)評價對象應(yīng)當(dāng)而且只能是自然人。

　　四、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象屬性轉(zhuǎn)變后可能產(chǎn)生的影響

　?。ㄒ唬┯欣谌嫱苿咏?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范圍的拓展和重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移

　　按照管理學(xué)理論，權(quán)力和責(zé)任是統(tǒng)一的、對等的，有多大的權(quán)力就應(yīng)該負(fù)多大的責(zé)任。權(quán)責(zé)對等是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)。我們認(rèn)為，若在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中完成這一屬性轉(zhuǎn)變，有利于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍拓展到覆蓋經(jīng)濟(jì)責(zé)任人權(quán)力運(yùn)行的全部領(lǐng)域，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的重點(diǎn)從現(xiàn)在普遍開展的單位賬目財務(wù)收支審計(jì)轉(zhuǎn)為對有關(guān)資源的受托人（自然人）———法人代表的全面責(zé)任評價，從而還原經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本來面目。

　　（二）有利于在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中全面推行對領(lǐng)導(dǎo)人員的績效評價

　　只有將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象定位于自然人，我們才能全面開展對領(lǐng)導(dǎo)人員運(yùn)用權(quán)力和有關(guān)資源所控制的各種活動進(jìn)行績效審計(jì)，從而準(zhǔn)確評價領(lǐng)導(dǎo)人員在績效形成過程中所起的作用；從另一角度看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是財政財務(wù)收支的人格化審計(jì)，通過財政財務(wù)收支審計(jì)，對自然人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行考量的同時，注重對其決策和管理行為所產(chǎn)生績效的評價。

　　這里所稱的績效，不僅包括經(jīng)濟(jì)效益，而且包括社會效益和生態(tài)效益等。這是因?yàn)樵谖覈娼ㄔO(shè)小康社會的進(jìn)程中，在考察公共資源受托人的行為經(jīng)濟(jì)效益的同時，必須綜合考察社會公共責(zé)任的履行情況。

　　（三）增大經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的難度，也帶來更大的審計(jì)風(fēng)險。

　　審計(jì)對象的轉(zhuǎn)變可滿足提高審計(jì)成果層次的需要，也應(yīng)充分認(rèn)識到很可能會增大經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價的難度，不可避免地帶來更大的審計(jì)風(fēng)險，對審計(jì)人員的要求也將大大提高。所以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員應(yīng)以更謹(jǐn)慎的工作態(tài)度、更堅(jiān)強(qiáng)的職業(yè)精神開展工作，采取各種措施全面提高個人的綜合素質(zhì)，嚴(yán)格執(zhí)行國家審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的各項(xiàng)審計(jì)程序，認(rèn)真開展審前調(diào)查工作，加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目的全過程質(zhì)量控制，切實(shí)提高審計(jì)證據(jù)的證明力，大力提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，將審計(jì)風(fēng)險減低到合理可控的水平上。

　　當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)受到社會的極大關(guān)注，無論是審計(jì)內(nèi)容，還是審計(jì)效果、社會公眾的關(guān)注度等方面都得到拓展和提高，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象定位于自然人，不但理論上極為必要，而且實(shí)踐中也十分需要。

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