摘　要：文章通過對管理會計在公司治理中的作用的探討，試圖把公司治理和管理會計這一存在著天然聯(lián)系的兩個領(lǐng)域結(jié)合起來進行研究。通過對管理會計目標(biāo)、內(nèi)容和方法三個方面的創(chuàng)新，以達到完善公司治理的目的。

　　關(guān)鍵詞：公司治理；管理會計；會計創(chuàng)新

　　美國會計學(xué)家卡普蘭教授曾在《高級管理會計》中指出：從1825年到1925年這100年間，管理會計的發(fā)展歷程已為管理會計的未來提供了發(fā)展模式，即管理會計的發(fā)展應(yīng)為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、市場創(chuàng)新及組織設(shè)計創(chuàng)新等方面提供信息支持。換句話說，管理會計信息系統(tǒng)不僅能滿足公司管理方面的信息需求，更以滿足公司治理方面的信息需求作為其發(fā)展方向。

　　一、管理會計在公司治理中的作用

　　在現(xiàn)代公司治理中，管理會計仍將起著十分重要的作用。服務(wù)于公司治理已成為管理會計創(chuàng)新的根本需要，在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運轉(zhuǎn)中，管理會計將扮演越來越重要的角色。一個適應(yīng)公司治理結(jié)構(gòu)安排的管理會計創(chuàng)新體系是現(xiàn)代企業(yè)制度正常、健康發(fā)展的催化劑。具體來說，管理會計在公司治理中有以下作用：

　　第一，有助于董事會有效性的增強和對股東責(zé)任的履行。在公司治理實務(wù)中，董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極地參與者和重大決策的制定者，而這種參與在很大程度上依賴有效的管理會計信息。

　　第二，有助于對其他利益相關(guān)者責(zé)任的履行。根據(jù)企業(yè)契約理論，企業(yè)是所有利益主體締結(jié)的契約，因此公司的目標(biāo)不應(yīng)只是股東利益最大化，還要考慮其他利益相關(guān)者的利益。20世紀(jì)80年代以來，美國已有29個州對公司法進行修訂，明確指出公司經(jīng)理不僅為股東服務(wù)，而且為公司的其他利益相關(guān)者服務(wù)。而對企業(yè)其他利益相關(guān)者利益的維護，同樣也離不了可靠、豐富的管理會計信息的支持。

　　第三，有助于對董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評價。對董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估主要在于對它們自身活動有效性的評估，而不是判斷公司日常業(yè)務(wù)決策的有效性，因而這種評估往往不是以公司的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況作為出發(fā)點，而是通過管理會計提供的信息進行評估。

　　第四，為人力資本定價提供信息支持。企業(yè)是一個人力資本與非人力資本的特別合約。人力資本能否正確定價是企業(yè)這一合約能否有效旅行的前提條件。只有在對人力資本恰當(dāng)定價的基礎(chǔ)上，對管理人員尤其是高層管理人員的各種激勵機制才能有效運作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為，它也必須依賴充分有效的管理會計信息。

　　第五，有助于CEO業(yè)績目標(biāo)的確定。盡管CEO的業(yè)績目標(biāo)取決于公司對CEO職位角色的認(rèn)定，不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期的目標(biāo)價值取向會有所不同，但無論在什么情況下，CEO的業(yè)績目標(biāo)總會包括一系列定性和定量的業(yè)績要素，這些業(yè)績要素往往需要用一定的會計指標(biāo)予以反映，業(yè)績實現(xiàn)情況也需要通過管理會計信息加以披露。

　　二、公司治理與管理會計目標(biāo)構(gòu)造創(chuàng)新

　　斯坦福大學(xué)助理教授錢穎一認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)包括三個方面的內(nèi)容：一是企業(yè)控制權(quán)的配置和使用；二是對董事會、經(jīng)理人員和職工的監(jiān)控以及對他們工作績效的評價；三是激勵方案的設(shè)計和推行。公司治理的這三個方面是對權(quán)責(zé)利的一種安排。權(quán)利是經(jīng)營者履行受托責(zé)任的前提。由于代理合約的不完善，對權(quán)利如何配置和使用不可能完全在合約中全面規(guī)定。因而，合約以外的剩余控制權(quán)的分配就成為權(quán)利安排的一個核心內(nèi)容。一般而言，剩余控制權(quán)是在所有者和經(jīng)營者之間進行分配的。企業(yè)控制權(quán)的配置和行使取決于其產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，在獨資及合伙企業(yè)中，企業(yè)所有者擁有全部的企業(yè)控制權(quán)；在股份公司中，兩權(quán)分離，所有者和經(jīng)營者共享公司的控制權(quán)，其分享程度同股權(quán)分散程度成反比，即股權(quán)分散程度越高，所有者享有的控制權(quán)就越小。利益的分配是激勵的一個基本手段，利益不光是一種金錢報酬，還包括除金錢之外的榮譽地位和成就感等，由于所有者已經(jīng)從經(jīng)營者的角色中漸漸退位，生產(chǎn)監(jiān)督則完全由職業(yè)經(jīng)營者來擔(dān)任，為了提高經(jīng)營者的積極性，剩余權(quán)益的分享就必然在所有者和經(jīng)營者之間進行。責(zé)任是經(jīng)營者必須承擔(dān)的任務(wù)，是連結(jié)權(quán)利和利益的紐帶，同時也是公司治理的核心。經(jīng)營者如何履行責(zé)任，股東如何評價經(jīng)營者履行受托責(zé)任的完成情況，管理會計的作用就凸現(xiàn)了。

　　與公司治理相適應(yīng)的管理會計目標(biāo)構(gòu)造的內(nèi)容如下。

　　在傳統(tǒng)的為公司管理服務(wù)的管理會計中，管理會計的目標(biāo)是既要提供有用的決策信息，同時又要反映受托責(zé)任的完成情況。按照Zimmerman的觀點，會計信息系統(tǒng)最終服務(wù)于兩個目標(biāo)：一是為企業(yè)內(nèi)部管理者提供管理決策信息；二是幫助企業(yè)內(nèi)外監(jiān)控者對企業(yè)管理者進行的監(jiān)督、激勵和評價。我們認(rèn)為，管理會計的最終目標(biāo)是提高企業(yè)的競爭能力和盈利能力。與公司治理相適應(yīng)，管理會計的目標(biāo)是“為實現(xiàn)公司治理和公司管理的多重目的提供非強制性的相關(guān)信息”。具體來說

　　第一，向公司利益相關(guān)者提供非強制性相關(guān)信息。在這個領(lǐng)域內(nèi)，有三個方面特別值得關(guān)注：一是未來預(yù)測信息。相對于財務(wù)會計報告反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況，未來預(yù)測信息對利益相關(guān)者進行經(jīng)濟決策的相關(guān)性更大。至于預(yù)測信息披露的范圍、程度和方式，在信息的供求雙方自會達到“均衡點”。二是非財務(wù)信息。非財務(wù)信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價，同時也有助于預(yù)測企業(yè)的未來。對信息使用者而言，非財務(wù)信息在某種程度上比財務(wù)信息具有更大的價值。三是社會責(zé)任信息。包括對債權(quán)人、職工、消費者、供應(yīng)商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責(zé)任的履行情況，都需要適當(dāng)披露。

　　第二，輔助和審核管理決策。盡管這是管理會計的傳統(tǒng)職能，但要從體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要和在長期經(jīng)營中最佳使用經(jīng)濟資源的要求重新認(rèn)識。

　　第三，服務(wù)于內(nèi)部控制、快捷準(zhǔn)確的信息傳遞和反饋機制。這里所言的內(nèi)部控制包括兩個層次，一是適應(yīng)公司治理的需要，對執(zhí)行董事和CEO的控制；二是作為公司管理的重要形式，CEO對公司日常運作的控制。

　　第四，建立激勵與補償系統(tǒng)，為業(yè)績考評和確定報酬方案提供依據(jù)。包括對董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各責(zé)任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。

　　第五，為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。當(dāng)現(xiàn)代經(jīng)濟已客觀地表現(xiàn)為實體經(jīng)濟、貨幣經(jīng)濟和數(shù)字經(jīng)濟的三重世界時，現(xiàn)代企業(yè)中的管理信息網(wǎng)絡(luò)很大程度上就是以數(shù)字形式表現(xiàn)出來的會計系統(tǒng)。會計已成為公司治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的組成部分，公司內(nèi)外部的利益相關(guān)者只有根據(jù)會計信息了解并監(jiān)督企業(yè)管理活動，進而作出相關(guān)決策。管理會計應(yīng)該為企業(yè)的經(jīng)營創(chuàng)新提供一些信息資料，以供其參考進行創(chuàng)新方面的經(jīng)營決策。另外，現(xiàn)代管理會計還應(yīng)該為企業(yè)組織制度提供一定程度上的信息支持。

　　三、公司治理與管理會計內(nèi)容創(chuàng)新

　　傳統(tǒng)的管理會計主要是對公司管理過程中的經(jīng)營決策、投資決策、全面預(yù)算、成本控制、責(zé)任控制等內(nèi)容施以影響，未涉及到公司治理問題。與公司治理相適應(yīng)，傳統(tǒng)的管理會計將被賦予新的內(nèi)容。公司治理的主要內(nèi)容便是企業(yè)控制權(quán)的配置和行使，對董事會、經(jīng)理層和職工的監(jiān)控和業(yè)績評價以及激勵方案的設(shè)計與推行。為此管理會計的內(nèi)容應(yīng)該作相應(yīng)的增加，包括：

　　第一，為股東控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。股東通過股東大會行使其控制權(quán)，股東大會是公司治理的最高權(quán)利機構(gòu)，對公司的重大事項作出決定。所以股東必須對公司的經(jīng)營和財務(wù)狀況有足夠的了解，才能對公司經(jīng)營方針、投資計劃、預(yù)決算方案發(fā)表意見；對董事會的選舉，則必須建立在對現(xiàn)在董事過去履行職責(zé)情況及經(jīng)營業(yè)績客觀評價的基礎(chǔ)上。因此在管理會計系統(tǒng)中，應(yīng)該增加為股東提供投資決策方案的評價、全面預(yù)算的編制以及對董事會的責(zé)任反映和業(yè)績考核評價等內(nèi)容。

　　第二，為董事會控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中居于核心地位。董事會接受股東大會的委托對公司行使控制權(quán)和決策權(quán)，包括選聘和激勵主要經(jīng)理人員；向全體股東負責(zé)并報告公司的經(jīng)營狀況；進行公司戰(zhàn)略決策包括公司發(fā)展方向和發(fā)展戰(zhàn)略以及戰(zhàn)略的評價與分析；制定政策和制度包括財務(wù)預(yù)算和規(guī)章制度、高層經(jīng)理的報酬政策與方案；履行監(jiān)督職責(zé)，評價經(jīng)理層業(yè)績和公司業(yè)績，監(jiān)督預(yù)算控制體系的運作等。為此董事會必須對公司進行一系列的制度安排，包括高層經(jīng)理人員的任免、資本預(yù)算體系、業(yè)績考核體系、會計核算體系、高層管理人員報酬體系、財務(wù)報告制度、內(nèi)部審計和外部審計等安排。其中資本預(yù)算體系、業(yè)績考核體系、責(zé)任會計核算體系、高層管理人員報酬體系等都是管理會計的內(nèi)容。

　　第三，為經(jīng)理層控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。在公司治理結(jié)構(gòu)的末端是公司的執(zhí)行機構(gòu)———經(jīng)理層，其職責(zé)是接受董事會的委托、執(zhí)行董事會作出的決策并負責(zé)公司的日常管理。這一部分內(nèi)容是管理會計在公司管理中的運用，也是公司治理與公司管理的交叉部分。

　　四、公司治理與管理會計方法的創(chuàng)新

　　與公司治理相適應(yīng)的管理會計方法創(chuàng)新主要體現(xiàn)在責(zé)任會計系統(tǒng)的創(chuàng)新上。責(zé)任會計是反映和控制權(quán)、責(zé)、利、效相統(tǒng)一的內(nèi)部單位———責(zé)任中心責(zé)任履行情況的經(jīng)典方法，而公司治理本身就是一種權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一的制度安排，因此二者之間有著天然的聯(lián)系。傳統(tǒng)的責(zé)任會計是為公司管理服務(wù)的，具有以分權(quán)管理為前提、以責(zé)任中心為主體、利用會計信息反映經(jīng)濟責(zé)任、以建立激勵機制為直接目的的特點，其基本內(nèi)容主要是對企業(yè)內(nèi)部的各責(zé)任單位所負的責(zé)任進行控制、考核和評價，包括設(shè)立責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、建立追蹤系統(tǒng)、進行反饋控制等。在公司治理中，股東將資本的控制權(quán)、決策權(quán)交給了董事會、董事會又將經(jīng)營管理權(quán)交給了經(jīng)理層，經(jīng)理層又將部分經(jīng)營管理權(quán)交給了分公司或事業(yè)部，這種層層委托代理關(guān)系既意味著權(quán)利的分割，又意味著經(jīng)管責(zé)任的分解。為了正確評價各層次經(jīng)營責(zé)任的履行情況，就必須對各層次的經(jīng)營業(yè)績進行公正、準(zhǔn)確的計量。

　　第一，責(zé)任中心的擴展。責(zé)任中心的最高層次將不再是各分公司或事業(yè)部，而是繼續(xù)往上擴展到經(jīng)理層、董事會、股東。責(zé)任中心是一個權(quán)、責(zé)、利、效相結(jié)合的內(nèi)部單位。傳統(tǒng)的責(zé)任中心分為成本中心或費用中心、利潤中心和投資中心，其分類的標(biāo)準(zhǔn)是以各類責(zé)任中心可以控制的權(quán)限為準(zhǔn)。在公司治理中，股東、董事會、經(jīng)理層是內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)的核心、股東、董事會、經(jīng)理層的可控權(quán)利是不同的，不能簡單地按照成本中心、利潤中心和投資中心等類型進行分類。股東作為企業(yè)的所有者，把企業(yè)委托給董事會，并不直接參與公司決策和控制。將股東作為一個責(zé)任層次，主要是為了約束控股股東的行為。董事會是公司內(nèi)部的最高權(quán)利機關(guān)，是一種決策中心；經(jīng)理層是執(zhí)行具體的經(jīng)營管理的機構(gòu)，是一種經(jīng)營中心，對他們的考核指標(biāo)也需要根據(jù)可控性原則進行設(shè)計。

　　第二，責(zé)任預(yù)算的擴展和報酬計劃的制定。責(zé)任預(yù)算是責(zé)任考核所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，報酬計劃是根據(jù)考核結(jié)果進行獎懲的依據(jù)。責(zé)任考核是責(zé)任會計的靈魂，要搞好責(zé)任考核，必須預(yù)先明確考核標(biāo)準(zhǔn)和獎懲標(biāo)準(zhǔn)，因此責(zé)任預(yù)算和計劃的重要性可見一般。傳統(tǒng)的責(zé)任會計預(yù)算是根據(jù)企業(yè)全面預(yù)算進行分解編制的。與公司治理相適應(yīng)的責(zé)任預(yù)算應(yīng)如何制定？為此首先要明確公司治理的總目標(biāo)是什么。“股東至上”治理模式是以股東財富最大化為追求目標(biāo)，只為股東的利益服務(wù)，“共同利益”治理模式是以企業(yè)價值最大化為追求目標(biāo)，是為全體利益相關(guān)者的利益服務(wù)。在不同的治理模式下，公司治理的總目標(biāo)不同，因而責(zé)任預(yù)算的總目標(biāo)也不相同，為此計量的具體指標(biāo)也應(yīng)有所差異。報酬計劃應(yīng)與責(zé)任預(yù)算同時制定，若等考核結(jié)果出來再制定報酬計劃則無法產(chǎn)生激勵約束作用，卻極易逃避經(jīng)管責(zé)任，是一種對即得利益的分配行為。

　　除上述內(nèi)容之外，責(zé)任會計還需要在賬務(wù)系統(tǒng)的建立、責(zé)任指標(biāo)的設(shè)計、業(yè)績評價體系的完善以及與建立在分散經(jīng)營組織基礎(chǔ)上的與公司管理相適應(yīng)的責(zé)任會計系統(tǒng)的銜接等方面進行創(chuàng)新，以適應(yīng)公司治理和公司管理的多重需要。

　　總之，公司治理與管理會計之間存在一定的聯(lián)動關(guān)系。公司內(nèi)部治理強化、外部治理合理化產(chǎn)生了對管理會計信息的需求，公司治理中對管理會計信息的需求導(dǎo)致了實務(wù)界、學(xué)術(shù)界有動力去進行管理會計的完善與創(chuàng)新，而管理會計的不斷更新變化有利于公司治理的完善，從而這是一個循環(huán)往復(fù)、互相制約的過程。進行公司治理，不能只考慮會計信息系統(tǒng)提供的信息，還應(yīng)該考慮到管理會計信息系統(tǒng)提供的信息，只有二者結(jié)合起來，才有利于完善公司治理。

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