審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，如何控制審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)管理的重要課題，筆者以為以審計(jì)方案為主線控制審計(jì)質(zhì)量，可以最大限度地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)為審清廉，全面提高審計(jì)監(jiān)督的品位和地位。

　　一、對(duì)審計(jì)方案編制前的審前調(diào)查工作進(jìn)行審查，從審計(jì)的準(zhǔn)備上控制審計(jì)質(zhì)量

　　現(xiàn)在，我國(guó)的國(guó)家審計(jì)工作正開(kāi)始由傳統(tǒng)審計(jì)向現(xiàn)代審計(jì)轉(zhuǎn)軌。隨著改革開(kāi)放的不斷深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，國(guó)家審計(jì)要適應(yīng)新形勢(shì)和解決新問(wèn)題，就必須根據(jù)科學(xué)發(fā)展觀的要求，及時(shí)更新、調(diào)整審計(jì)理念，轉(zhuǎn)變?cè)械乃季S定式和思維方法。目前，在審前調(diào)查階段還存在一些不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的習(xí)慣做法。

　?。ㄒ唬┎糠謱徲?jì)人員對(duì)審前調(diào)查認(rèn)識(shí)模糊，準(zhǔn)備不充分。一些審計(jì)人員對(duì)近年來(lái)多次審計(jì)過(guò)的單位和項(xiàng)目，自以為情況熟悉無(wú)須調(diào)查，在審前調(diào)查開(kāi)始之前，沒(méi)有充分收集與項(xiàng)目相關(guān)的基礎(chǔ)資料，對(duì)項(xiàng)目的了解僅限于上級(jí)提供的計(jì)劃內(nèi)容，不能有的放矢的收集被審計(jì)項(xiàng)目的相關(guān)信息，審計(jì)方案編制簡(jiǎn)單粗放、針對(duì)性不強(qiáng)、可操作性差。

　?。ǘ徢罢{(diào)查蜻蜓點(diǎn)水，流于形式。沒(méi)有明確的調(diào)查實(shí)施方案，調(diào)查重點(diǎn)、審計(jì)的資金量、審計(jì)延伸的范圍、審計(jì)力量安排不盡合理。對(duì)常規(guī)審計(jì)、專項(xiàng)調(diào)查、效益審計(jì)等不同審計(jì)事項(xiàng)要求達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)和采取的審計(jì)方法沒(méi)有進(jìn)行深入研究，以至于審計(jì)實(shí)施階段目標(biāo)不明確，審前調(diào)查結(jié)果利用不充分。

　?。ㄈ┖鲆曈?jì)算機(jī)輔助審計(jì)在審前調(diào)查階段的應(yīng)用。計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)往往是在審計(jì)組正式進(jìn)點(diǎn)時(shí)才開(kāi)始使用，出現(xiàn)軟件開(kāi)發(fā)滯后于審計(jì)工作的現(xiàn)象，達(dá)不到預(yù)期的效果。被審計(jì)單位的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)是對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)工作的信息化管理，審計(jì)人員不僅要了解被審計(jì)對(duì)象的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，還需了解相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程，把實(shí)際業(yè)務(wù)情況與計(jì)算機(jī)系統(tǒng)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)對(duì)應(yīng)起來(lái)，挑選出需要的數(shù)據(jù)表，進(jìn)行準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)采集、轉(zhuǎn)換和分析，這些都需要大量的時(shí)間，如不在審前調(diào)查階段廣泛收集資料，做好準(zhǔn)備，則勢(shì)必要增加審計(jì)階段的工作量，也不利于發(fā)現(xiàn)大案要案線索，確定工作重點(diǎn)。

　　加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，就必須搞好審前調(diào)查，事先做到心中有數(shù)。實(shí)踐證明，凡是審計(jì)效果比較突出、審計(jì)質(zhì)量比較高的審計(jì)項(xiàng)目，都進(jìn)行了充分的審前調(diào)查。審前調(diào)查不僅是一個(gè)必經(jīng)程序，更是日常工作中就應(yīng)當(dāng)留心的量的積累過(guò)程，來(lái)不得半點(diǎn)虛假。因此，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)方案編制前的審計(jì)前期準(zhǔn)備的審查非常必要，這一階段主要審查審計(jì)組審前準(zhǔn)備是否充分，是否編制調(diào)查方案，所調(diào)查的內(nèi)容是否與審計(jì)方案所規(guī)定的審計(jì)目標(biāo)和一致，是否參考以前年度的審計(jì)資料確定被審計(jì)單位的內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)，是否充分利用媒體報(bào)道和互聯(lián)網(wǎng)等信息時(shí)代的先進(jìn)技術(shù)了解被審計(jì)單位所處行業(yè)情況及特點(diǎn)，是否利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，分析確定審計(jì)重點(diǎn)，是否利用審計(jì)署開(kāi)發(fā)的《現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)》（即“AO”系統(tǒng)）“審計(jì)抽樣”功能，對(duì)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)進(jìn)行抽樣，依據(jù)調(diào)查情況和分析結(jié)果，從審計(jì)范圍、內(nèi)容、方法和步驟以及業(yè)務(wù)分工等方面為細(xì)化審計(jì)實(shí)施方案重點(diǎn)側(cè)重于實(shí)施方案的可操作性提供必要的第一手資料，是否組織審計(jì)人員在審前準(zhǔn)備階段再次對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)的審計(jì)知識(shí)進(jìn)行強(qiáng)化學(xué)習(xí)，同時(shí)廣泛收集該行業(yè)的法律法規(guī)，為在實(shí)施審計(jì)中對(duì)查出問(wèn)題定性準(zhǔn)確做好準(zhǔn)備等。

　　磨刀不誤砍柴功。通過(guò)對(duì)審前準(zhǔn)備的審查，可以查找出審計(jì)準(zhǔn)備中的不足，進(jìn)行補(bǔ)缺補(bǔ)差，進(jìn)一步完善審前準(zhǔn)備工作，做到知己知彼、有備而戰(zhàn)，從而提高審計(jì)實(shí)施的預(yù)見(jiàn)性和針對(duì)性，為控制審計(jì)質(zhì)量奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　二、對(duì)審計(jì)方案的編制進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，從審計(jì)的規(guī)劃上控制審計(jì)質(zhì)量

　　審計(jì)方案是對(duì)審計(jì)實(shí)施的全面規(guī)劃，是整個(gè)審計(jì)實(shí)施工作的行動(dòng)指南，是指審計(jì)機(jī)關(guān)為了能夠順利完成審計(jì)任務(wù)，達(dá)到預(yù)期審計(jì)目的，在實(shí)施審計(jì)前所作的計(jì)劃和安排。審計(jì)方案包括審計(jì)工作方案和審計(jì)實(shí)施方案。審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織由不同級(jí)次審計(jì)機(jī)關(guān)或多個(gè)審計(jì)組參加的行業(yè)審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)或者其他統(tǒng)一審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)工作方案。審計(jì)組具體承辦審計(jì)項(xiàng)目或者實(shí)施單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)實(shí)施方案。也就是說(shuō)，由多個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)或者審計(jì)組共同完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的，統(tǒng)一組織的審計(jì)機(jī)關(guān)要編制審計(jì)工作方案，具體承辦的審計(jì)機(jī)關(guān)或者審計(jì)組要編制各自的審計(jì)實(shí)施方案；由一個(gè)審計(jì)組實(shí)施的單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，只需編制審計(jì)實(shí)施方案。

　　審計(jì)方案是落實(shí)審計(jì)任務(wù)確保審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、檢查考核審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的重要依據(jù)，是指導(dǎo)審計(jì)作業(yè)的重要措施。審計(jì)方案對(duì)于有限地控制審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程，保證審計(jì)人員有條不紊地進(jìn)行審計(jì)查證，完成計(jì)劃所確定的審計(jì)任務(wù)，保障審計(jì)工作質(zhì)量，達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)，都至關(guān)重要，因此，審計(jì)方案在審計(jì)質(zhì)量控制體系中起到 “龍頭”的作用。

　　審計(jì)方案編制質(zhì)量直接影響審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量，因此，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)方案的審查，從審計(jì)實(shí)施的規(guī)劃上控制審計(jì)質(zhì)量，無(wú)疑是重要的一環(huán)。審查審計(jì)方案主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

　?。ㄒ唬?duì)被審計(jì)單位的基本情況列示的審查。主要審查其收集的被審計(jì)單位的基本情況是否完整、真實(shí)，特別是其會(huì)計(jì)政策的選用及變動(dòng)情況是否敘述清楚，與財(cái)政財(cái)務(wù)收支有關(guān)的內(nèi)控制度建立健全情況是否調(diào)查到位，特別是關(guān)鍵控制點(diǎn)是否掌握，內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)是否了解等。

　?。ǘ?duì)審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容、重點(diǎn)列示的審查。主要審查其編制的審計(jì)目標(biāo)是否簡(jiǎn)單地列示或重復(fù)審計(jì)工作目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)是否十分明確而具體，易于理解、可以實(shí)現(xiàn)，審計(jì)內(nèi)容是否符合審計(jì)目標(biāo)的要求，時(shí)間范圍和具體事項(xiàng)范圍是否準(zhǔn)確，審計(jì)重點(diǎn)是否突出等。

　?。ㄈ?duì)初步分析性復(fù)核，確定的重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行審查。

　　1.對(duì)初步分析性復(fù)核的審查

　　對(duì)方案編制人根據(jù)審前調(diào)查所掌握的信息，運(yùn)用其了解的被審計(jì)單位基本情況，揭示其財(cái)政、財(cái)務(wù)收支中可能存在的重要錯(cuò)誤所進(jìn)行的初步分析性復(fù)核要進(jìn)行審查。主要檢查其是否掌握并取得了相關(guān)的資料，如同行業(yè)資料、被審計(jì)單位前期同類資料、被審計(jì)單位的計(jì)劃、預(yù)算、定額等資料、審計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷估計(jì)的數(shù)據(jù)資料、干部職工反映的有關(guān)情況等，對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)研究分析和對(duì)異常項(xiàng)目予以重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)方法的提出是否恰當(dāng)。

　　2.對(duì)確定重要性水平的審查

　　審計(jì)重要性指被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及相關(guān)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度，該錯(cuò)弊未被揭露足以影響信息使用者的判斷或決策以及審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一般來(lái)說(shuō)，重要性是指會(huì)計(jì)信息漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，其表現(xiàn)形式是金額額度。重要性水平的高低會(huì)影響審計(jì)工作質(zhì)量，重要性水平越低，所需的審計(jì)證據(jù)越多，審計(jì)工作量也越大，重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在反向的關(guān)系，重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。審計(jì)人員在編制審計(jì)實(shí)施方案時(shí)，還應(yīng)當(dāng)利用審前調(diào)查的結(jié)果，確定審計(jì)項(xiàng)目的重要性水平，以決定審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　對(duì)確定重要性水平審查應(yīng)檢查方案編制人是否關(guān)注以下因素：以前年度的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、有關(guān)法律、法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求，被審計(jì)單位的性質(zhì)、規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍、內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果、會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的內(nèi)容等。是否將確定的重要性水平在審計(jì)實(shí)施方案列示以決定計(jì)算機(jī)審計(jì)抽樣的規(guī)模。

　　3.對(duì)評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審查

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支存在重大錯(cuò)弊而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，作出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一方面成為設(shè)計(jì)符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的直接根據(jù)，另一方面，用以指導(dǎo)審計(jì)人員開(kāi)展抽樣審計(jì)。

　　對(duì)評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審查主要檢查方案編制人是否將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果寫(xiě)入審計(jì)實(shí)施方案，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)估是否合理，評(píng)估的數(shù)據(jù)采集是否準(zhǔn)確、充分等。

　?。ㄋ模?duì)審計(jì)實(shí)施方案的編審程序與內(nèi)容的審查

　　對(duì)審計(jì)實(shí)施方案的編審程序的審查主要檢查審計(jì)實(shí)施方案是否由審計(jì)組具體負(fù)責(zé)編制，是否進(jìn)行討論、審議，是否有主管領(lǐng)導(dǎo)審批，方案調(diào)整是否經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)等。

　　對(duì)審計(jì)實(shí)施方案內(nèi)容的審查主要審查下列審計(jì)方案必備的內(nèi)容是否健全：編制的依據(jù)；被審計(jì)單位的名稱和基本情況；審計(jì)目標(biāo)；重要性水平的確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；審計(jì)范圍、內(nèi)容、重點(diǎn)以及對(duì)審計(jì)目標(biāo)有重要影響的審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)步驟和方法（審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠切實(shí)指導(dǎo)審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)，最大限度的地減少審計(jì)人員的隨意性）；預(yù)定的審計(jì)工作起止時(shí)間；審計(jì)組長(zhǎng)、審計(jì)組員及其分工；編制的日期；其他相關(guān)內(nèi)容。

　?。ㄎ澹?duì)方案所列審計(jì)人員適當(dāng)性的審查。對(duì)是否適當(dāng)委派審計(jì)人員并進(jìn)行適當(dāng)分工還要審查。主要檢查在委派審計(jì)人員時(shí)，是否配備具有專門(mén)技能、有相當(dāng)業(yè)務(wù)水平的人員，并考慮審計(jì)的范圍和復(fù)雜性、審計(jì)人員的資格和專業(yè)特長(zhǎng)、有無(wú)需要回避的人際關(guān)系和審計(jì)人員的定期輪換等。此外，對(duì)在明確審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容和相關(guān)審計(jì)程序后，是否結(jié)合審計(jì)組成員個(gè)人能力差異和審計(jì)工作事項(xiàng)的客觀要求進(jìn)行合理分工還要進(jìn)行審查。

　　三、全程跟蹤審計(jì)方案的實(shí)施情況，從審計(jì)的過(guò)程上控制審計(jì)質(zhì)量

　　審計(jì)實(shí)施過(guò)程的質(zhì)量控制是整個(gè)審計(jì)過(guò)程質(zhì)量保證的核心。加強(qiáng)對(duì)審計(jì)方案實(shí)施情況的跟蹤監(jiān)督，實(shí)施審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量管理，對(duì)保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)全面實(shí)現(xiàn)具有重大作用。這一階段主要審查審計(jì)組是否按審計(jì)方案所規(guī)定的審計(jì)內(nèi)容實(shí)施審計(jì)，該實(shí)施的所有審計(jì)程序是否無(wú)一遺漏地實(shí)施等。主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面把握：

　　（一）檢查審計(jì)組是否按審計(jì)準(zhǔn)則的要求，確保審計(jì)實(shí)施方案所定的審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容實(shí)施到位；

　?。ǘz查審計(jì)組當(dāng)實(shí)際情況與審計(jì)方案產(chǎn)生差異時(shí)，是否及時(shí)圍繞審計(jì)目標(biāo)作出相應(yīng)的對(duì)策，并辦理相應(yīng)的手續(xù)，如編制調(diào)整方案并上報(bào)方案審批人審批等；

　?。ㄈz查審計(jì)人員的審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿是否及時(shí)、規(guī)范編制，審計(jì)人員特別是審計(jì)組長(zhǎng)是否逐日編寫(xiě)審計(jì)日記，審計(jì)日記是否真實(shí)、完整地反映審計(jì)的工作軌跡和專業(yè)判斷，該實(shí)施的程序和審計(jì)的內(nèi)容在審計(jì)日記上是否完全記載，是否存在遺漏、隱瞞和虛構(gòu)，違規(guī)事項(xiàng)是否逐項(xiàng)編寫(xiě)底稿，對(duì)違規(guī)事項(xiàng)的取證是否合法、充分、完整，事實(shí)是否清楚，定性是否準(zhǔn)確，適用法律、法規(guī)是否適當(dāng)，審計(jì)信息傳遞、溝通是否順暢等；

　?。ㄋ模z查審計(jì)組是否建立健全內(nèi)部的指導(dǎo)、檢查與監(jiān)督制度，對(duì)審計(jì)組質(zhì)量是否采取完善的控制措施，是否及時(shí)研究解決審計(jì)工作中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，審計(jì)組長(zhǎng)、主審是否對(duì)其他審計(jì)人員的審計(jì)過(guò)程進(jìn)行及時(shí)、有效、充分地指導(dǎo)、檢查與監(jiān)督，內(nèi)部的指導(dǎo)、檢查與監(jiān)督是否形成記錄等；

　　（五）檢查審計(jì)組是否建立健全分級(jí)復(fù)核制度，檢查一般審計(jì)人員編制的審計(jì)工作底稿（包括審計(jì)日記）是否有審計(jì)組長(zhǎng)或具有較高技能的審計(jì)人員復(fù)核并簽署意見(jiàn)，助理審計(jì)人員編制的審計(jì)工作底稿（包括審計(jì)日記）是否有審計(jì)項(xiàng)目主審人員復(fù)核并簽署意見(jiàn)，整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的全部審計(jì)工作底稿是否有審計(jì)組長(zhǎng)或項(xiàng)目主審人員復(fù)核并簽署意見(jiàn)，對(duì)復(fù)核人員簽署要求補(bǔ)充審計(jì)程序的審計(jì)事項(xiàng)是否進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)等。

　　總之，全程跟蹤審計(jì)方案的實(shí)施情況，可以采用反饋控制、前饋控制、同期控制等方式進(jìn)行。通過(guò)運(yùn)用多種控制方式對(duì)多項(xiàng)有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)容進(jìn)行檢查可以最大限度地保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　四、對(duì)審計(jì)方案實(shí)施的結(jié)果進(jìn)行系統(tǒng)復(fù)核，從審計(jì)的結(jié)果上控制審計(jì)質(zhì)量

　　這一階段主要審查審計(jì)組提交的審計(jì)結(jié)果報(bào)告及審計(jì)日記、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證明材料是否真實(shí)、可信，勾稽關(guān)系是否一致，是否存在矛盾，是否按審計(jì)方案規(guī)定的內(nèi)容有效實(shí)施審計(jì)，是否存在方案和結(jié)果“兩張皮”的現(xiàn)象等。

　　五、對(duì)補(bǔ)充審計(jì)程序的再審查，從審計(jì)的完善上控制審計(jì)質(zhì)量

　　這一階段主要審查對(duì)審計(jì)組未按審計(jì)方案實(shí)施的審計(jì)事項(xiàng)要求其重新補(bǔ)充審計(jì)程序，并對(duì)編制的相關(guān)審計(jì)日記、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證明材料進(jìn)行復(fù)核審查等，以此來(lái)促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)，進(jìn)一步規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　六、對(duì)審計(jì)方案的實(shí)施進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，從審計(jì)紀(jì)律的執(zhí)行上控制審計(jì)質(zhì)量

　　為審不廉必然導(dǎo)致審計(jì)舞弊，審計(jì)舞弊必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低劣。這一階段主要運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)形式上按審計(jì)方案實(shí)施但可能存在弄虛作假、徇私舞弊行為進(jìn)行審查。主要通過(guò)對(duì)項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)工作底稿及審計(jì)證明材料、審計(jì)日記等進(jìn)行嚴(yán)格審查，運(yùn)用專業(yè)判斷結(jié)合平時(shí)對(duì)有關(guān)審計(jì)單位掌握的相關(guān)情況從中篩選并發(fā)現(xiàn)審計(jì)舞弊行為，采用抽調(diào)其他審計(jì)人員交叉到被審計(jì)單位復(fù)審、突擊到被審計(jì)單位抽查、組織專人進(jìn)行專項(xiàng)檢查等，遏制為審不廉，革除審計(jì)舞弊，進(jìn)而達(dá)到全面控制 審計(jì)質(zhì)量，從源頭上遏制審計(jì)質(zhì)量低劣行為。