在審計機關(guān)成立20周年到來之際，人們談?wù)撟疃嗟脑掝}是，如何提升審計工作水平。這是一個全面而又復(fù)雜的問題，很難用簡短的話語表述完整。但是，有一點是可以肯定的，審計質(zhì)量是審計工作水平的綜合反映和集中體現(xiàn)。因此，提升審計工作水平必須在控制和提高審計質(zhì)量上下功夫。

　　審計質(zhì)量涉及的因素很多，包括法治環(huán)境、決策和管理水平、審計技術(shù)方法、審計人員素質(zhì)等。從審計項目質(zhì)量控制的角度來看，有三點必須明確：第一，審計項目質(zhì)量控制是一個過程，包括計劃——實施——報告——復(fù)核——公告等各個環(huán)節(jié)。第二，審計項目質(zhì)量控制是一個體系，包括審計人員、審計組、業(yè)務(wù)司局、審計復(fù)核部門和決策機構(gòu)在內(nèi)的相關(guān)機構(gòu)和人員。第三，審計質(zhì)量控制的核心是分清責(zé)任，責(zé)任明確才能很好地對審計全過程和各個層次人員的工作質(zhì)量進(jìn)行控制，也便于進(jìn)行責(zé)任追究。綜合以上三點，可以把審計項目質(zhì)量控制概括為：以責(zé)任為核心，按照審計作業(yè)程序，規(guī)范各個環(huán)節(jié)的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和方法，分層次實施審核、監(jiān)督和責(zé)任追究。這些構(gòu)成審計質(zhì)量控制系統(tǒng)。

　　審計項目立項和編制計劃，是審計項目質(zhì)量控制的第一個環(huán)節(jié)。這個環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的目標(biāo)主要是審計項目立項的重要性、針對性和可行性。所謂重要性，是指立項的項目必須是重點領(lǐng)域、重點部門、重點資金，以及事關(guān)改革、發(fā)展、穩(wěn)定大局的重大事項。所謂針對性主要有兩層含義，一是必須緊緊圍繞黨和政府的中心工作，二是立項審計的目的明確。所謂可行性，是指審計立項必須符合法律規(guī)定的職責(zé)范圍，適合審計人力資源的現(xiàn)狀。

　　審前調(diào)查與編制方案，是審計項目質(zhì)量控制的第二個環(huán)節(jié)。審前調(diào)查是編制好審計方案的基礎(chǔ)。審計署頒布的準(zhǔn)則對審前調(diào)查的內(nèi)容和編制方案的方法都有明確要求，但是，在實際工作中存在三個突出的問題：一是有相當(dāng)一部分審計人員不搞審前調(diào)查，特別是對那些年年審計或者多次審計過的單位和項目，自以為情況熟悉無須調(diào)查，殊不知審計對象的機構(gòu)設(shè)置、資金來源、管理方式和核算方法總是處在變化之中，縱然是年年審計也不會一成不變；二是雖搞調(diào)查但蜻蜓點水不深不細(xì)，只了解一些基本的人員、機構(gòu)和資金總量，而具體到資金來自哪些渠道，資金安排到哪些二級單位，使用財政資金較多的是哪些單位，哪些單位預(yù)算外收入和其他收入最多，財政財務(wù)管理方式有些什么變化，有哪些重大開支和特殊開支等等情況，則了解得不夠。由于以上兩個問題，便產(chǎn)生了第三個問題，即審計方案簡單、重點不突出、針對性差，仔細(xì)看看和以往的方案大同小異，如果不是立卷歸檔必須有方案，一些審計人員可能不去編制審計方案。這些同志并沒有真正認(rèn)識到審前調(diào)查和編制方案，既關(guān)系到審計的深度、效率和效果，也關(guān)系到責(zé)任和風(fēng)險，做好這項工作，既可以使審計事半功倍，又可以保護(hù)自己。

　　審計日記和審計底稿，是審計項目質(zhì)量控制的第三個環(huán)節(jié)。從筆者所接觸的審計實踐看，當(dāng)前這個環(huán)節(jié)存在的主要問題是，只有一種文本——審計工作底稿，既要求用它記錄審計人員的工作過程，又要記錄審計的主要成果和查出的重點問題。這是兩個適用于不同范圍的內(nèi)容，審計的主要成果和查出的問題，是需要被審計單位認(rèn)可并簽字畫押的，而審計工作過程的記錄，主要反映的是審計人員實施審計檢查的范圍和方法，它是不需要被審計單位簽字認(rèn)可的。但是這兩方面的記錄都是十分必要的，前者是編制審計報告、復(fù)核下達(dá)審計決定和審計復(fù)議的依據(jù)，后者是檢查審計人員工作狀況，分清審計責(zé)任，防范審計風(fēng)險所必不可少的。由于一種文本要求記錄兩個方面的內(nèi)容，加上對工作過程的記錄并沒有具體的檢查措施，因而，在實際工作中，就造成注重審計查出問題的記錄而忽視審計工作過程記錄的現(xiàn)象，有些審計人員甚至不記錄工作過程，只記錄查出的幾個問題。這對復(fù)核、復(fù)議雖然有用，但不能很好地分清審計責(zé)任和防范風(fēng)險，一旦經(jīng)審計過的單位暴露出新的問題，便無法分清審計時是否檢查過這個環(huán)節(jié)，是通過什么方式檢查的，找過哪些人了解情況等等。因此，應(yīng)該對目前的審計工作底稿進(jìn)行改進(jìn)，實行審計日記和審計底稿兩種文本，前者記錄審計人員工作過程，包括查看了哪些賬目、資料和文件，做了哪些取證工作，找哪些人了解過情況等等，后者主要記錄審計成果，包括資金來源、收入和支出情況、查出的主要問題。審計日記可以一日一記，也可以一個工作段落一記，審計底稿則應(yīng)一事一記，同一類事項可做一個底稿，后面附上原始材料或取證材料。審計日記應(yīng)由審計人員填寫，審計組長審核簽字，交審計組所在部門主管領(lǐng)導(dǎo)審簽；審計底稿由審計人員編制后，經(jīng)審計組長審核后，交被審計單位簽字，由審計組所在部門主管領(lǐng)導(dǎo)審核后，附在審計報告后面一并送上一級審計機關(guān)復(fù)核。審計日記和審計底稿均應(yīng)存檔備查。

　　審計報告征求意見稿和審計報告是審計項目質(zhì)量控制的第四個環(huán)節(jié)。審計報告是審計工作情況和結(jié)果的集中反映，它應(yīng)該起到三個作用：一是下級審計機關(guān)向上級審計機關(guān)報告審計項目結(jié)果的文件，二是審計機關(guān)向被審計單位下達(dá)審計結(jié)論的方式，三是審計機關(guān)向社會公告審計結(jié)果的載體。不能從“報告”兩字狹隘地把它僅僅視為審計機關(guān)內(nèi)部的文書。審計組實施審計后應(yīng)起草審計報告初稿，連同審計日記和審計底稿一并交所在部門領(lǐng)導(dǎo)審核后，形成審計報告征求意見稿，以所在部門名義向被審計單位宣讀并以書面方式送達(dá)。目前采用的以審計組名義征求意見的方式，存在一些弊端，不利于有效控制審計質(zhì)量，應(yīng)該是在審計組所在部門審核把關(guān)以后再正式征求意見，因為審計通知書是審計組所在部門或者上級審計機關(guān)下達(dá)的，審計組只不過是審計機關(guān)內(nèi)部實施審計的一種組織方式。征求意見后，執(zhí)行審計項目的審計部門應(yīng)對審計報告再行修改后，向上一級審計機關(guān)提交審計報告，經(jīng)復(fù)核把關(guān)后，向被審計單位出具正式審計報告，涉及到處理、處罰的事項，同時出具審計處理或?qū)徲嬏幜P決定。審計報告下達(dá)后，按照審計公告的程序經(jīng)審批，即可發(fā)布審計公告。

　　需要特別指出的是，審計報告的復(fù)核審定是審計項目質(zhì)量控制的最后一個也是最重要的環(huán)節(jié)。多少年來審計機關(guān)一直比較重視這個環(huán)節(jié)，形成了一整套比較規(guī)范的做法。從嚴(yán)格控制審計質(zhì)量的角度來看，還應(yīng)注意以下幾個問題：一是每個審計報告都必須進(jìn)行復(fù)核。比如審計署，不僅以審計署名義下達(dá)審計通知和出具審計報告的項目應(yīng)進(jìn)行復(fù)核，各業(yè)務(wù)司局下達(dá)審計通知和出具報告的項目亦應(yīng)由法制司復(fù)核。二是完善審批制度，凡是以審計署名義組織實施的項目，經(jīng)法制司復(fù)核后應(yīng)提交主管署領(lǐng)導(dǎo)審批；以司局名義組織實施的項目，涉及到重大事項的亦應(yīng)經(jīng)法制司復(fù)核后報主管署領(lǐng)導(dǎo)審批；重大審計項目或者一般審計項目中特別重大的問題，應(yīng)由主管署領(lǐng)導(dǎo)決定提交審計長審批或者召開審計長會議討論批準(zhǔn)。三是加強審計復(fù)核力量，除了必要的數(shù)量保證外，更應(yīng)注意提高復(fù)核人員的綜合素質(zhì)。

　　審計項目質(zhì)量控制系統(tǒng)還應(yīng)包括以下兩個方面的內(nèi)容：

　　其一，貫穿于審計全過程的科學(xué)的審計方法。規(guī)定了審計前要進(jìn)行審前調(diào)查就要解決調(diào)查的方法問題。審計檢查和取證過程，更需要有科學(xué)有效的方法，編制審計方案和審計報告也同樣存在一個方法問題。因此，必須立足于認(rèn)真總結(jié)我國審計機關(guān)的基本經(jīng)驗，吸收國外審計機關(guān)的有益做法，總結(jié)整理出既明了又實用的常用審計方法。這樣，審計質(zhì)量控制才能更加有效。

　　其二，貫穿于審計全過程的責(zé)任追究制度。無論是審計過程的哪一個環(huán)節(jié)，沒有必要的監(jiān)督和制約，都很難保證把質(zhì)量控制落到實處。很簡單的道理，你規(guī)定某個環(huán)節(jié)應(yīng)該如此如此，他不去做或者做得不到位怎么辦？由此便需要有嚴(yán)格的質(zhì)量責(zé)任追究制度。從審計員到審計組長，再到司局領(lǐng)導(dǎo)，一直到復(fù)核部門、主管署領(lǐng)導(dǎo)和審計長，都應(yīng)明確應(yīng)該承擔(dān)的質(zhì)量控制責(zé)任，沒有履行好責(zé)任就應(yīng)該追究和處理。就是說，審計質(zhì)量控制也必須實行責(zé)任制。

　　對審計項目實施的全過程進(jìn)行質(zhì)量控制，明確每個環(huán)節(jié)應(yīng)該“干什么”，推行每個環(huán)節(jié)必用的基本審計技術(shù)和方法，解決“怎么干”的問題，同時，實行一環(huán)扣一環(huán)的質(zhì)量檢查和責(zé)任追究，解決干不好“怎么辦”的問題，這“三位一體”，便是構(gòu)建審計質(zhì)量控制系統(tǒng)的基本框架。