內(nèi)容摘要：如何使審計理論系統(tǒng)化、科學(xué)化，建立具有中國特色的審計理論體系是當前審計研究中的重要課題。什么是審計理論體系，現(xiàn)代審計理論體系如何構(gòu)建；什么是審計基礎(chǔ)理論、審計應(yīng)用理論和審計發(fā)展理論，包涵什么具體內(nèi)容，本文擬就以上問題進行探究。

　　關(guān)鍵詞：現(xiàn)代審計理論體系、審計基礎(chǔ)理論、審計應(yīng)用理論、審計發(fā)展理論

　　審計理論來源于審計實踐，受審計實踐的檢驗，同時又不斷在審計實踐中修正與完善，因此，審計理論是審計實踐的科學(xué)總結(jié)，是通過實踐將客觀的、合乎邏輯的、符合事物發(fā)展規(guī)律的內(nèi)容加以概括、抽象而形成的一個完整的知識體系。

　　如何使審計理論系統(tǒng)化、科學(xué)化，建立具有中國特色的審計理論體系是當前審計研究中的重要課題。審計理論來源于審計實踐，沒有大量的審計實踐，就不可能有審計理論的抽象，它是從感性認識上升到理論認識而形成的。審計理論具有指導(dǎo)作用，它將揭示關(guān)于審計實踐的本質(zhì)和規(guī)律，是為審計實踐服務(wù)的。審計理論體系是反映審計研究對象而形成的概念、范疇、判斷、推理的體系，是一個具有層次性結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)。納入審計理論體系的各種審計理論，不是分散的、孤立的、毫無聯(lián)系的，而是具有內(nèi)在邏輯推理關(guān)系的整體，是首尾一貫、一環(huán)扣一環(huán)的。

　　關(guān)于審計理論體系（或?qū)徲嬂碚擉w系結(jié)構(gòu)、審計理論結(jié)構(gòu)）的研究可謂由來已久，其結(jié)論不下數(shù)十種，僅1995年成都會議上提出的有一定影響的觀點就有七八種之多。1

　　新近出版的由國家審計署李金華審計長主編的《審計理論研究》和《中國審計體系研究》兩書提出，審計理論體系的新框架是：審計動因的理論——導(dǎo)出審計理論的定義和受托責任等基本概念，審計主體理論——導(dǎo)出獨立性等概念，審計客體理論——導(dǎo)出審計對象等概念，審計主客關(guān)系理論——導(dǎo)出審計職能、委托和授權(quán)等概念，審計運行理論——導(dǎo)出審計目標、審計規(guī)范、審計證據(jù)、審計依據(jù)、審計程序和審計結(jié)果等概念。2

　　筆者認為，審計理論體系按理論研究的性質(zhì)，可分為三個層次，即審計基礎(chǔ)理論、審計應(yīng)用理論和審計發(fā)展理論，三者各自具有不同的特點。其基本框架結(jié)構(gòu)為：

　　一、審計基礎(chǔ)理論

　　何為審計基礎(chǔ)理論，理論界的表述不一。有的學(xué)者認為，審計基礎(chǔ)理論就是統(tǒng)帥審計理論的核心內(nèi)容，是反映審計本質(zhì)屬性的內(nèi)在規(guī)律，同時也是解決高層次審計理論的基本問題（作為一種理論在一定時空應(yīng)具有相對永恒性，且不以人們主觀意志而改變其本身的內(nèi)涵）；審計的基礎(chǔ)理論的主要問題有：審計職能、審計性質(zhì)、審計對象和審計定義。3

　　也有的同志認為，審計基礎(chǔ)理論是審計之常理，重點解決的審計理論和實際問題是：為誰審計、憑什么審計、審計誰、為什么審計、審計什么、審計的起點和歸宿何在、什么時間審計、什么條件下審計、怎么審計以及審計完了怎么辦。4

　　至于如何建立審計基礎(chǔ)理論，有的同志認為，審計基礎(chǔ)理論的建立應(yīng)以會計理論為參考，借鑒會計理論的體系，設(shè)計審計理論體系，特別是我國目前審計實踐仍主要以財政財務(wù)審計為主要內(nèi)容的背景下就更為如此，5此觀點在理論界頗具影響，由此審計理論的研究在較大程度上受到會計理論的影響，如會計理論以會計環(huán)境為研究起點，審計理論則以審計環(huán)境為研究起點；有的甚至認為，現(xiàn)代會計理論和實踐的迅速發(fā)展對現(xiàn)代審計理論的形成和發(fā)展的重要影響是不可避免的，現(xiàn)代會計理論的發(fā)展趨勢與現(xiàn)代審計理論的發(fā)展趨勢乃不謀而合。6

　　還有的同志認為，審計理論體系應(yīng)是立體的，融歷史與現(xiàn)實、國內(nèi)與國外、理論與實踐、經(jīng)驗與技巧為一體，它是審計實踐的沉淀和理論成果的迭加，是一個動態(tài)完善的體系；審計理論體系的建立應(yīng)根植于我國審計實踐，并指導(dǎo)審計實踐，理論的形成應(yīng)重于總結(jié)和歸納審計實踐經(jīng)驗，而不是照搬西方現(xiàn)成的理論模式，重于實證的結(jié)果，而不是抽象的理論演繹。7

　　筆者認為，審計基礎(chǔ)理論是研究審計本質(zhì)、一般規(guī)律或基本原理，探求能揭示審計實踐普遍本質(zhì)和發(fā)展規(guī)律的知識體系，在審計理論體系中處于基礎(chǔ)地位，其科學(xué)水平?jīng)Q定著審計理論體系的水平。它具有以下主要特點：

　　第一，審計基礎(chǔ)理論研究對象的一般性和普遍性。審計基礎(chǔ)理論的研究對象是審計實踐的一般過程和審計認識的一般方法，而不是具體的審計實踐和特殊的過程。前者指的是審計實踐主體為了實現(xiàn)一定的審計目標，運用審計實踐手段作用于客體的一般活動過程；審計研究的一般方法，是指審計研究人員發(fā)揮自覺能動性，正確反映審計實踐的一般主觀手段，審計認識或研究方法不僅作為認識的工具或手段，而且還作為審計基礎(chǔ)理論的認知對象。

　　第二，審計基礎(chǔ)理論的研究任務(wù)或目的，是解決如何正確認識審計實踐和從一般意義上組織審計實踐活動所涉及的審計實踐要素的基本性問題。前者是“怎樣認識”的問題，后者是“認識什么”的問題。通過問題的解決，揭示審計實踐的普遍本質(zhì)和一般發(fā)展規(guī)律。

　　第三，審計基礎(chǔ)理論研究功能的長遠性和戰(zhàn)略性。審計基礎(chǔ)理論研究的某項重大突破，常常給整個審計理論和實踐的發(fā)展帶來大的變革。例如，“受托經(jīng)濟責任審計論”這一審計基礎(chǔ)理論觀點的提出，在理論上是一個重大突破，在加快審計理論建設(shè)推動審計實踐的發(fā)展上起了重要作用。

　　第四，審計基礎(chǔ)理論研究應(yīng)體現(xiàn)百花齊放，百家爭鳴。審計基礎(chǔ)理論研究允許多種意見并存和發(fā)展，并不急于對某些理論觀點作出終結(jié)評價，或者說不急于下定論。許多問題越爭才能越明，只有爭論才能發(fā)展、提高和完善。

　　審計實踐是實踐的主體按照一定的實踐目標，運用一定的實踐手段作用于實踐客體的活動。審計實踐的一般理論是由七個要素構(gòu)成，這七個要素是審計實踐的環(huán)境、審計實踐的動因與本質(zhì)、審計實踐的目標、審計實踐的主體和客體、審計實踐的程序和方法、審計實踐的規(guī)范和審計實踐的管理。具有中國特色的審計基礎(chǔ)理論體系的基本內(nèi)容為：

　　審計環(huán)境理論

　　審計動因和本質(zhì)理論

　　審計目標理論

　　審計主客體理論

　　審計程序和方法理論

　　審計規(guī)范理論

　　審計管理理論

　　審計基礎(chǔ)理論體系

　　審計環(huán)境理論主要研究審計的產(chǎn)生、存在和發(fā)展所處的環(huán)境因素及其關(guān)系，如政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、文化環(huán)境和技術(shù)環(huán)境等。

　　審計動因和本質(zhì)理論主要研究審計產(chǎn)生的主客觀原因，審計概念和本質(zhì)，審計職能、任務(wù)和作用等有關(guān)理論問題。

　　審計目標理論主要研究審計目的與審計目標的關(guān)系，審計總目標、審計基本目標和審計具體目標等有關(guān)理論問題。

　　審計主客體理論主要研究審計機構(gòu)設(shè)置和內(nèi)部管理，審計人員資格和素質(zhì)條件，審計職業(yè)道德和法律責任，審計教育等有關(guān)理論問題，以及審計對象的若干理論問題。

　　審計程序和方法理論主要研究審計程序和方式手段，審計三要素（審計證據(jù)、審計依據(jù)和審計報告）及其相互關(guān)系等有關(guān)理論問題。

　　審計規(guī)范理論主要研究審計假定，審計準則，審計法律、法規(guī)和規(guī)章制度等有關(guān)理論問題。

　　審計管理理論主要研究審計計劃管理，審計目標責任管理，審計業(yè)務(wù)管理，審計質(zhì)量管理，審計風險管理，審計信息管理，審計基礎(chǔ)管理和審計內(nèi)部行政管理等有關(guān)理論問題。

　　二、審計應(yīng)用理論

　　審計應(yīng)用理論是審計基礎(chǔ)理論在具體審計實踐中運用的知識體系，或者說是關(guān)于處理具體審計工作時應(yīng)遵循的原理、原則、程序和方法的知識體系。它介于審計基礎(chǔ)理論和具體審計實踐活動之間。通過對審計應(yīng)用理論的研究，可以使審計基礎(chǔ)理論問題的研究與審計實踐的聯(lián)系更加緊密，新的審計基礎(chǔ)理論概念更易于在審計實踐中貫徹落實。審計應(yīng)用理論實際上是審計基礎(chǔ)理論在應(yīng)用研究與建設(shè)上的反映，具有以下主要特點：

　　第一、審計應(yīng)用理論研究對象的具體性和特殊性。審計應(yīng)用理論的研究對象是具體的審計實踐或特殊的過程，而不是審計實踐的一般理論。例如國有企業(yè)或國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責任審計理論的研究對象是國有企業(yè)或國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責任審計的具體實踐過程。

　　第二、審計應(yīng)用理論研究任務(wù)或目的的針對性，審計應(yīng)用理論研究的任務(wù)或目的是解決具體的審計工作如何做的問題，或者基礎(chǔ)理論如何具體運用的問題，是從理論上研究一些具體實踐的程序和方法等。

　　第三、審計應(yīng)用理論研究具有實踐性、專業(yè)性和服務(wù)性的特點。

　　第四、審計應(yīng)用理論在研究上應(yīng)博采眾長，體現(xiàn)理論成熟過程的漸進性特點。

　　審計應(yīng)用理論按照不同的角度來劃分分別包含不同的內(nèi)容。如：

　　財政財務(wù)審計應(yīng)用理論

　　經(jīng)濟效益審計應(yīng)用理論

　　財經(jīng)法紀審計應(yīng)用理論

　　經(jīng)濟責任審計應(yīng)用理論

　　國家審計應(yīng)用理論

　　社會審計應(yīng)用理論

　　內(nèi)部審計應(yīng)用理論

　　國家審計應(yīng)用理論主要研究國家審計的基本理論問題，以及國家審計機關(guān)對被審計單位所要進行的財政金融審計、企業(yè)審計、外資審計、行政事業(yè)單位審計、固定資產(chǎn)投資審計、領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責任審計等有關(guān)理論問題。

　　社會審計應(yīng)用理論主要研究社會審計基本理論，以及社會審計組織所要進行的審計查證業(yè)務(wù)、會計咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)等若干理論問題。

　　內(nèi)部審計應(yīng)用理論主要研究內(nèi)部審計基本理論，以及部門單位內(nèi)部審計機構(gòu)所要進行的內(nèi)部控制制度審計、財政財務(wù)審計、經(jīng)濟效益審計、固定資產(chǎn)投資審計、經(jīng)濟責任審計、有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度執(zhí)行情況審計等若干理論問題。

　　財政財務(wù)審計應(yīng)用理論主要研究財政財務(wù)審計基本理論，以及本級財政預(yù)算執(zhí)行情況審計、本級各部門和下級政府預(yù)算執(zhí)行情況和決算審計、預(yù)算外資金審計，金融機構(gòu)、事業(yè)組織、企業(yè)、國家建設(shè)項目、基金資金、國外援款貸款項目財務(wù)收支審計等若干理論問題。

　　經(jīng)濟效益審計應(yīng)用理論主要研究經(jīng)濟效益審計基本理論，以及宏觀經(jīng)濟效益審計、微觀（企業(yè)）經(jīng)濟效益審計和行政事業(yè)單位績效審計等若干理論問題。

　　財經(jīng)法紀審計應(yīng)用理論主要研究財經(jīng)法紀審計基本理論，以及對被審計單位嚴重違反財經(jīng)法紀行為進行專案審計的有關(guān)理論問題。

　　經(jīng)濟責任審計應(yīng)用理論主要研究經(jīng)濟責任審計基本理論，以及對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部進行經(jīng)濟責任審計和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人進行經(jīng)濟責任審計的有關(guān)理論問題。

　　三、審計發(fā)展理論

　　審計發(fā)展理論是回顧審計產(chǎn)生的歷史，立足當今審計研究成果，展望審計未來的創(chuàng)新性審計理論。審計發(fā)展理論具有以下主要特點：

　　第一、審計發(fā)展理論的過程性、連續(xù)性；

　　第二、審計發(fā)展理論的先進性、前瞻性；

　　第三、審計發(fā)展理論的科學(xué)性、指導(dǎo)性；

　　第四、審計發(fā)展理論的國際化、一體化。

　　審計發(fā)展理論的主要內(nèi)容為：審計發(fā)展史理論和審計創(chuàng)新理論。

　　審計發(fā)展史理論主要研究審計產(chǎn)生、發(fā)展的歷史。

　　審計創(chuàng)新理論主要研究審計環(huán)境創(chuàng)新、審計理論和觀念創(chuàng)新、審計體制創(chuàng)新、審計主體素質(zhì)優(yōu)化、審計內(nèi)容創(chuàng)新和審計實務(wù)拓展、審計方法手段創(chuàng)新、審計管理創(chuàng)新等若干理論問題。

　　邁入新世紀，面對歷史的機遇和挑戰(zhàn)，創(chuàng)新顯得尤為重要和緊迫：我國改革開放已經(jīng)進入一個新階段，我們事業(yè)的發(fā)展已經(jīng)立于一個新平臺，欲再圖新的發(fā)展，創(chuàng)新就必不可少；再者，國內(nèi)國際政治、經(jīng)濟、文化、軍事形勢都在發(fā)生深刻而復(fù)雜的變化，舊的傳統(tǒng)的思維、工作和生活方式已越來越不適應(yīng)新的形勢，知識更新的速度明顯加快，世界經(jīng)濟日趨一體化、國際化、電子化。人們常常用如此言語描繪越來越臨近的知識經(jīng)濟：經(jīng)濟運行全球化、社會發(fā)展持續(xù)化、信息傳遞高速化、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化、資產(chǎn)投入無形化、知識資源資本化、管理手段細密化、人員素質(zhì)復(fù)合化……這些前所未有的變化，標志著我們所處環(huán)境的巨變，如果人們自身不變，固步自封就跟不上時代前進的步伐，就將被歷史無情拋棄，“變”就是改革，就是創(chuàng)新；最后，創(chuàng)新不僅是我們所處環(huán)境的外在壓力，更是人們事業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需要。我們的對手和潛在的對手無一不在創(chuàng)新和發(fā)展，甚至以超乎尋常的速度在發(fā)展，一些相對落后的國家和地區(qū)也在迅猛趕超，如果我們不創(chuàng)新和發(fā)展，我們與發(fā)達國家的差距不僅不會縮小，反而會被不斷拉大，一些不發(fā)達國家也會趕上和超過我們，如果這樣，我們將成為民族和歷史的罪人。所以，我們要從時代和歷史的高度認識“創(chuàng)新”，將創(chuàng)新融入我們各項工作之中。8

　　審計創(chuàng)新的目標是改革和更新審計理論和審計工作中不能適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟、知識經(jīng)濟和我國加入WTO后新形勢需要、阻礙審計事業(yè)進一步發(fā)展的環(huán)節(jié)，解決困擾審計工作的矛盾和問題，逐步完善我國審計制度，將審計事業(yè)推上一個新的更高的發(fā)展層次。審計創(chuàng)新內(nèi)容廣泛、涉及領(lǐng)域眾多，具有十分廣闊的空間。筆者認為，目前我們主要應(yīng)集中精力、有計劃地在以下若干領(lǐng)域推行審計創(chuàng)新，力爭近期取得階段性成效，迅速實現(xiàn)審計工作的轉(zhuǎn)軌，以適應(yīng)我國加入WTO的需要和知識經(jīng)濟時代提出的挑戰(zhàn)：

　　1、審計環(huán)境創(chuàng)新。審計環(huán)境包括內(nèi)在環(huán)境和外部環(huán)境。通過拓展審計領(lǐng)域，擴大審計影響，特別是強化高層次審計監(jiān)督為國家宏觀調(diào)控服務(wù)，加強審計在反腐倡廉和干部監(jiān)督管理方面的作用，改善審計的政治環(huán)境；通過建立健全審計法律法規(guī)，特別是加快審計準則的制訂和頒布，同時加快與電算化、數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、國際化審計相適應(yīng)的審計法規(guī)的制訂，完善審計的法律環(huán)境；通過審計主體素質(zhì)的優(yōu)化以及審計職業(yè)道德素養(yǎng)的提高，塑造審計機關(guān)的新形象，提高審計的知名度，改善審計的社會環(huán)境；通過采用最新審計技術(shù)和方法，提高審計技術(shù)含量，加強對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的審計監(jiān)督，改善審計的技術(shù)環(huán)境等。

　　2、審計理論和觀念創(chuàng)新。審計理論來源于審計實踐，從審計實踐創(chuàng)新中獲得源泉、得到發(fā)展，同時審計理論的創(chuàng)新反過來又指導(dǎo)審計實踐的創(chuàng)新。審計理論的創(chuàng)新主要是：對傳統(tǒng)的審計理論不斷檢驗和鑒定，以較高的頻率更新審計理論內(nèi)容；在加強對審計應(yīng)用理論、發(fā)展理論研究的同時，特別是要加強對審計基礎(chǔ)理論的研究，如對審計的定義、職能、任務(wù)和作用，審計主體和客體，審計的程序和方法等的重新認證。通過理論研究適時解決審計實踐中遇到的困惑和矛盾，從而推動審計實踐的發(fā)展。觀念創(chuàng)新主要是要摒棄傳統(tǒng)的“查賬”意識和“游擊”意識，將我們的審計觀念從計劃經(jīng)濟、有計劃的商品經(jīng)濟切換到市場經(jīng)濟體制上來，并逐步建立接軌觀念、超前觀念、風險觀念、競爭觀念、效率觀念、效益觀念、服務(wù)觀念，以新視角、新層面、新觀念來審視審計工作，發(fā)現(xiàn)、分析并解決審計工作面臨的新情況、新問題。

　　3、審計體制創(chuàng)新。全面回顧和總結(jié)我國現(xiàn)行審計領(lǐng)導(dǎo)體制，對于行政型審計模式和雙重領(lǐng)導(dǎo)體制做出公正客觀的分析評價，并借鑒國外審計體制改革的有益經(jīng)驗，在現(xiàn)有法律允許的范圍內(nèi)，并在對審計事業(yè)發(fā)展不產(chǎn)生太大影響的前提下，對現(xiàn)行審計領(lǐng)導(dǎo)體制進行改革和完善，主要著力點是改政府自律為他律，提高審計機關(guān)的獨立性和權(quán)威性，改進審計機關(guān)的隸屬關(guān)系和報告關(guān)系，賦予審計機關(guān)更多、更有效的監(jiān)督權(quán)力和手段，充分發(fā)揮審計監(jiān)督的應(yīng)有作用。

　　4、審計主體素質(zhì)優(yōu)化。審計人員的素質(zhì)將從財會型向復(fù)合型轉(zhuǎn)變，人員的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)結(jié)構(gòu)、職稱結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)都將發(fā)生較大的變化；審計工作不再完全依靠人員的數(shù)量，而更重要的要依靠人員的素質(zhì)和能力；審計人員的培養(yǎng)模式也將隨之轉(zhuǎn)型，知識型、智能型、復(fù)合型、自我更新型的培養(yǎng)目標將逐步確立；審計人員要求具有技術(shù)專長與創(chuàng)新能力、想象能力、組織協(xié)調(diào)能力、人際交往能力等基本能力素養(yǎng)，審計教育也以此為基準進行改革和調(diào)整；審計人才的培養(yǎng)呈現(xiàn)出多渠道、多元化的態(tài)勢。

　　5、審計內(nèi)容創(chuàng)新和審計實務(wù)拓展。審計對象從有形轉(zhuǎn)向無形，從會計資料的檢查轉(zhuǎn)向?qū)?jīng)濟活動運行的監(jiān)督；從對會計核算結(jié)果的檢查轉(zhuǎn)向其核算過程或信息生成的監(jiān)控；審計的重點將出現(xiàn)多元化的格局，對知識和信息的審計、環(huán)境審計、人力資源審計、衍生金融工具的審計、無形資產(chǎn)的審計、內(nèi)部控制和管理制度的評價、信息系統(tǒng)功能和程序的合理性分析等將成為審計的重要內(nèi)容。

　　6、審計方法手段創(chuàng)新。審計方法手段的創(chuàng)新是審計環(huán)境和審計內(nèi)容創(chuàng)新的必然產(chǎn)物。審計方法手段創(chuàng)新的基本方向是：手工審計將逐步轉(zhuǎn)向計算機審計；就地審計轉(zhuǎn)向媒體網(wǎng)絡(luò)審計；事后審計將轉(zhuǎn)向事前、事中、事后審計相結(jié)合，并向適時審計方向發(fā)展；審計模式將由帳目基礎(chǔ)審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計，直至未來的風險導(dǎo)向?qū)徲?，等等?br>
　　7、審計管理的創(chuàng)新。以系統(tǒng)的觀念規(guī)劃、配置審計資源，以科學(xué)管理方法實施審計工作的空間設(shè)定和時間安排；審計人員原有的分工概念將打破，審計人員業(yè)務(wù)的專一性將被適應(yīng)性和靈活性取代；領(lǐng)導(dǎo)人員的管理決策作用將被強化；審計程序中的實施階段，由于審計手段的更新，其時間大為壓縮，而準備階段和報告階段的時間將明顯增加；審計風險將成為審計項目管理的主要內(nèi)容。

　　審計創(chuàng)新在時間上是繼起的，空間上是并存的。創(chuàng)新是永無止境的，沒有最新，只有更新——應(yīng)當成為審計人員的信條。9

　　注釋：

　　1、《審計研究》編輯部：“審計基本理論研究”《審計研究》1995年第3期

　　2、李金華：《審計理論研究》中國審計出版社2001年5月《中國審計體系研究》中國審計出版社1999年8月

　　3、周偉明：“審計基本理論問題的思考”《甘肅審計》1989年第2期

　　4、孫寶厚：“國家審計基本理論問題思考提綱”《中國審計信息與方法》1999年第5期

　　5、袁盛奇：“會計理論研究影響審計理論研究”《審計與經(jīng)濟研究》1998年第2期

　　6、馮巧根：《現(xiàn)代會計發(fā)展對審計理論研究的影響》《審計理論與實踐》2000年第10期

　　7、尹平：“我國經(jīng)濟效益審計理論發(fā)展十年評述”《審計與經(jīng)濟研究》1995年第3期、第4期

　　8、9尹平：“創(chuàng)新：審計發(fā)展的永恒主題”《江蘇審計》2002年第1期