1999年10月，《會計法》進(jìn)一步修訂，對會計人員和審計人員的責(zé)任進(jìn)一步明確，對會計信息質(zhì)量的提高將起到深遠(yuǎn)的影響。這就要求審計人員對各類交易應(yīng)嚴(yán)格審查，特別對帳面上難以發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易更應(yīng)慎重。1998年，財政部頒發(fā)了《關(guān)于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露》的具體會計準(zhǔn)則，這充分表明政府已深深認(rèn)識到關(guān)聯(lián)方交易對整個會計信息質(zhì)量的重要性。在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，國有企業(yè)改革已進(jìn)入攻堅階段，各類企業(yè)紛紛進(jìn)行合并、兼并、租賃等資產(chǎn)重組，以追求資本低成本擴(kuò)張和實現(xiàn)利潤最大化，同時追求規(guī)模效應(yīng)，組建企業(yè)集團(tuán)，從而企業(yè)之間出現(xiàn)相互控制，共同控制，相互形成重大影響，組建了紛繁的關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方交易已滲透到市場交易的各個領(lǐng)域，同時也在不同程度上影響了我國稅收的收支和發(fā)生會計信息失真情況，以至誤導(dǎo)投資者進(jìn)行投資決策的現(xiàn)象。許多企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤，為了少繳所得稅，從關(guān)聯(lián)方以高額成本購入，低價格售給關(guān)聯(lián)方。為了上市和獲得配股資格或者為了防止虧損摘牌與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行資產(chǎn)置換、剝離和各種從關(guān)聯(lián)方低成本購入，高價格賣給關(guān)聯(lián)方，從而帳面上出現(xiàn)內(nèi)部管理者所期望的贏利。這一切都對市場的發(fā)育起了重大的阻礙作用。所以很有必要要求各類企業(yè)如實披露各類關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。但企業(yè)往往為了自身的利益加以隱瞞，這就加大了注冊會計師的審計風(fēng)險。因此，注冊會計師必須以謹(jǐn)慎認(rèn)真的態(tài)度查找關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，以發(fā)表客觀真實公允的審計報告。

　　在審計過程中應(yīng)首先確認(rèn)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，筆者認(rèn)為對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易確認(rèn)應(yīng)遵循以下原則：

　?。?）完整性原則　應(yīng)利用各種審計方法查找出所有的關(guān)聯(lián)方， 特別要重視對公司關(guān)鍵人物及其家庭成員與公司的業(yè)務(wù)。

　　（2）實質(zhì)重于形式的原則　 判斷是否是關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)看其交易的實質(zhì)是否存在有礙公平交易的因素，交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人利益，以交易是否發(fā)生為依據(jù)而不是收取價款為前提。

　?。?）重要性原則　對零星的關(guān)聯(lián)方交易， 既對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露。重大的交易應(yīng)當(dāng)分別披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。

　　（4）公允性原則　關(guān)聯(lián)方交易的價格應(yīng)按照公允價格調(diào)整。

　　在審計計劃階段時，應(yīng)明確關(guān)聯(lián)方交易有很大的固有風(fēng)險與控制風(fēng)險，應(yīng)利用主要實證法進(jìn)行審計，即實行少量的符合性測試，大量的實質(zhì)性測試，以使審計風(fēng)險降到可接受水平。

　　注冊會計師在審計過程中應(yīng)充分了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，以判斷企業(yè)是否對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易與其他購貨、銷貨等內(nèi)部控制制度一致并能否真實完整的披露。

　　在符合性測試時，應(yīng)遵循以下方法：

　?。?）抽取股東名單的最大股東之一，看是否與本公司有交易。

　?。?）抽取本公司的母公司或子公司的交易確認(rèn)其是否記錄一致。

　　（3）詢問管理人員有無公司關(guān)鍵人物的家庭成員與本公司的交易。

　　（4）抽取關(guān)聯(lián)方交易的價格是否與市價相符。

　　從而判斷內(nèi)部制度的完備性以了解控制風(fēng)險，決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。在進(jìn)行實質(zhì)性測試時應(yīng)采用詳查法，因為要限定在一定的審計風(fēng)險下，審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都很高，所以檢查風(fēng)險的可接受水平應(yīng)是很低，再者企業(yè)常常利用交易操縱利潤，更有必要查出所有未披露的關(guān)聯(lián)方。實質(zhì)性測試主要是為了查找所有的未披露的關(guān)聯(lián)方和驗證關(guān)聯(lián)方交易金額的正確性和真實性。實質(zhì)性測試應(yīng)遵循如下方法：

　　首先應(yīng)識別關(guān)聯(lián)方，審計程序如下：

　　1.羅列出關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易的明細(xì)表。

　　2.查閱股東手冊以確定最大股東，并確定母公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)。

　　3.查閱以前的工作底稿，以確定已知的主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單。

　　4.向律師和所有的關(guān)聯(lián)方、稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行函證，①取得律師聲明書，以證明在企業(yè)之間簽訂合同時是否存在控制和影響財務(wù)、經(jīng)營決策的內(nèi)容。②向母公司、聯(lián)營公司、合營公司、主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員函證，看是否和披露一致。同時取得管理聲明書以確認(rèn)有無隱瞞的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。③向稅務(wù)機(jī)關(guān)函證看有無與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議的交易。

　　5.審閱公司董事會會議副本和有關(guān)合同以查找出可能未披露的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。

　　6.審閱證監(jiān)會以及其他政府管理機(jī)構(gòu)有關(guān)披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的檔案資料。

　　7.查閱關(guān)聯(lián)方交易的售價或購價是否與市價一致。特別對國外關(guān)聯(lián)方的交易應(yīng)利用各種途徑獲得國外市場價格或同類市場價格。

　　8.查閱各種帳簿記錄，看售價與市價有無嚴(yán)重偏離，以查找出未披露的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。

　　9.在關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)重組過程中，資產(chǎn)是否與公允價格一致。

　　10.對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易表達(dá)與披露是否恰當(dāng)。 對控制類的關(guān)聯(lián)方不管有無交易都應(yīng)披露，而對影響型的關(guān)聯(lián)方無交易可不披露。對關(guān)聯(lián)方的重大交易不能合并。

　　11.詢問其他會計師及前任會計師，進(jìn)一步復(fù)核關(guān)聯(lián)方名單。

　　其次，在審計中應(yīng)注意如下交易是否是關(guān)聯(lián)方交易：

　　1.與不正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位及個人發(fā)生的重大交易。

　　2.價格、利率、租金及付款條件異常的交易。

　　3.以特定顧客或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易。

　　4.形式與實質(zhì)不符的交易。

　　5.明顯缺乏商業(yè)理由的交易。

　　6.資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生的重大交易。

　　7.處理方式異常的交易。

　　對在實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)通知公司加以披露，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易嚴(yán)重偏離公允價格應(yīng)通知公司按照①相同的產(chǎn)品的市場價格②參照經(jīng)濟(jì)上可比較的市場上與賣方無關(guān)聯(lián)的買方出售的可比產(chǎn)品的價格③利用成本加利潤形成的價格④資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)所評估的價格來調(diào)整會計報表。當(dāng)公司拒絕披露或調(diào)整會計報表時，注冊會計師應(yīng)根據(jù)重要性來決定是否出具保留意見或否定意見的審計報告；當(dāng)審計受到重大限制應(yīng)出具拒絕意見報告書。

　　注冊會計師雖保持了謹(jǐn)慎認(rèn)真的態(tài)度去審計，但由于客觀環(huán)境和其他原因不能查找所有的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。為了正確披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，這就要我們盡快對以下方面進(jìn)行完善：

　　1.有一個充分發(fā)育的價格體系。

　　2.建立完善的物價事務(wù)所，各類售價都可以查詢，政府應(yīng)盡量少干預(yù)市場。

　　3.構(gòu)建公正獨立的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，以消除現(xiàn)在資產(chǎn)評估按不同的目的確認(rèn)評估的現(xiàn)象，盡快對資產(chǎn)重組系統(tǒng)立法。

　　4.確實提高注冊會計師的審計質(zhì)量，應(yīng)加強(qiáng)后續(xù)學(xué)習(xí)和培養(yǎng)強(qiáng)的責(zé)任心，保持獨立、客觀、公正的立場。會計事務(wù)所應(yīng)盡快與政府機(jī)關(guān)脫鉤。

　　5.對利用關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤的公司進(jìn)行嚴(yán)厲的制裁，并對會計工作人員進(jìn)行處分甚至刑事處罰。

　　6.確實提高管理者的素質(zhì)和會計人員的責(zé)任工作心。

　　現(xiàn)在，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易在我國會計報表上披露很不規(guī)范，從而使會計信息使用者對會計信息產(chǎn)生懷疑，從而對我國證券市場的進(jìn)一步規(guī)范發(fā)展起了很壞的影響，特別是在現(xiàn)在證券市場不景氣的情況下，進(jìn)一步抑制了投資者的投資熱情。我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步振興需要廣大的會計、審計工作者加強(qiáng)工作責(zé)任心和道德修養(yǎng)，使會計信息公允表達(dá)，特別是關(guān)聯(lián)方交易，那么我國的證券市場將進(jìn)一步健康地發(fā)展，各類企業(yè)的管理將向良性發(fā)展，注重自身產(chǎn)品質(zhì)量，而不是在帳面上做手腳。會計信息質(zhì)量的提高將對我國宏觀經(jīng)濟(jì)起到積極的影響，更有利于我國國民經(jīng)濟(jì)宏觀預(yù)測、決策。