全球經(jīng)濟(jì)一體化使得各國必須融入國際經(jīng)濟(jì)潮流才能獲得比較利益，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高速增長。會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟(jì)社會中扮演著重要的角色，近年來各國都致力于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會計(jì)師編制和出具審計(jì)報(bào)告，它與會計(jì)準(zhǔn)則密切相關(guān)，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化必然也將推動審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的國際協(xié)調(diào)可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果作出正確的評價(jià)，從而進(jìn)一步促進(jìn)資本的自由流動和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

　　國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）是世界性的會計(jì)職業(yè)組織，它的宗旨是為了公眾的利益，制定高質(zhì)量的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并且推動世界各國遵守這些標(biāo)準(zhǔn)以促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展。為了加強(qiáng)世界各國審計(jì)報(bào)告的透明度和可比性，改善和標(biāo)準(zhǔn)化提供給投資者的信息，其下屬的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）在2004年12月發(fā)布了一份關(guān)于制定新的審計(jì)報(bào)告格式的國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA），該準(zhǔn)則的發(fā)布將推動各國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。該準(zhǔn)則也為依照ISA和特定體系下的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)師，特別是在編制同時(shí)符合國家體系規(guī)定的報(bào)告結(jié)構(gòu)和ISA要求的審計(jì)報(bào)告的過程中提供了明確的指導(dǎo)，從而更有利于各國實(shí)行國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。另外，近年來美國、日本、加拿大以及一些發(fā)展中國家的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則也趨向于與國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求一致。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及對外開放的進(jìn)一步加深，中國必須加快審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際一體化進(jìn)程。

　　二、我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則國際一體化進(jìn)程所取得的成果

　　與西方國家相比，我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的制定相對較晚，直到1992年才有了第一個真正意義上的審計(jì)報(bào)告規(guī)范。但最近幾年，尤其是加入WTO后國際經(jīng)貿(mào)往來的日益頻繁，推動了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的不斷修訂和完善，從而逐步縮小了與國際的差距。筆者將我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程所取得的成果分為兩個階段：

　?。ㄒ唬┑谝浑A段-《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號-審計(jì)報(bào)告》的發(fā)布

　　早在1983年，隸屬于國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（IAPC）就發(fā)表了第十三號“國際審計(jì)準(zhǔn)則”-《關(guān)于會計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告》。而我國直到1992年才有了第一個真正意義上的審計(jì)報(bào)告規(guī)范，并且它還不是一個全國性的規(guī)范，同時(shí)也不具有強(qiáng)制執(zhí)行的特征。為了規(guī)范注冊會計(jì)師編制和出具審計(jì)報(bào)告，縮小審計(jì)報(bào)告的編制與國際標(biāo)準(zhǔn)間的差距，財(cái)政部于1995年發(fā)布了第一批獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則，其中包括審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則即《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號-審計(jì)報(bào)告》，并從1996年1月1日起開始實(shí)施，該準(zhǔn)則對標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定充分考慮了國際審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。

　　《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號-審計(jì)報(bào)告》的制定和實(shí)施對提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會公眾利益起到了積極的作用，但是它與國際準(zhǔn)則相比無論是內(nèi)容還是格式上尚存在較大的差距，這些差異造成我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則沒有跟上社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，使得注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量受到了一定的影響，因此，財(cái)政部對審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，這就是我國審計(jì)報(bào)告國際一體化進(jìn)程的第二階段。

　?。ǘ┑诙A段-《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號-審計(jì)報(bào)告》的修訂

　　為了遵循國際慣例并且考慮到我國的實(shí)際情況，經(jīng)財(cái)政部審批同意于2003年4月14日發(fā)布并在2003年7月1日起實(shí)施修訂了的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號-審計(jì)報(bào)告》。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則和規(guī)范指南反映了我國證券市場和經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的新情況和新問題，與國際慣例也更趨于一致，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1 審計(jì)報(bào)告格式有了變化。由原來的兩段式改成國際上通行的三段式，把引言段從原來的范圍段中獨(dú)立出來，并且引言段和范圍段總體所包含的內(nèi)容比原審計(jì)報(bào)告中的引言段更加豐富。

　　2 對注冊會計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任更加明確。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則刪除了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性內(nèi)容，注冊會計(jì)師只對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。因?yàn)閺募夹g(shù)與現(xiàn)實(shí)情況來看，注冊會計(jì)師很難做到審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性必須是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性。

　　3 修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，并刪除了審計(jì)報(bào)告意見段中的“一貫性”。新的審計(jì)準(zhǔn)則明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義，將審計(jì)報(bào)告日期明確為完成審計(jì)工作的日期，而非完成外勤審計(jì)工作的日期；明確了審計(jì)報(bào)告的收件人，由原來的“審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人”修訂為“注冊會計(jì)師按照審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對象”，這與國際通行的做法一致；除此之外，審計(jì)報(bào)告的定義以及在結(jié)構(gòu)和措辭方面也做了相應(yīng)調(diào)整。

　　三、我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)一步國際化所面臨的挑戰(zhàn)

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)

　　我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的制定和修改較好地處理了國際化和我國實(shí)際之間的協(xié)調(diào)關(guān)系，修訂后的審計(jì)報(bào)告無論在內(nèi)容上還是在格式上都更進(jìn)一步的靠近國際慣例，但我們?nèi)詰?yīng)看到其中的差距和缺陷。筆者認(rèn)為，制定我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，應(yīng)盡可能借鑒國際通行做法，盡量與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，國際上已有的合理做法，通用的專業(yè)術(shù)語，我國如果確實(shí)需要，又沒有足夠理由否定，應(yīng)當(dāng)盡可能消化吸收。為此，筆者對我國審計(jì)報(bào)告的進(jìn)一步完善提出了以下幾點(diǎn)建議：

　　1 在審計(jì)報(bào)告標(biāo)題中可考慮添上“獨(dú)立”字樣，以突出會計(jì)報(bào)表審計(jì)是由獨(dú)立的注冊會計(jì)師實(shí)施的，并與內(nèi)部審計(jì)人員或政府審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告相區(qū)別。因?yàn)樽詴?jì)師簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告是以超然獨(dú)立的第三者身份對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表發(fā)表自己的意見，這種客觀意見具有鑒證作用，只有注冊會計(jì)師審計(jì)表現(xiàn)為雙向獨(dú)立，這是政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)所無法做到的?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則13號-審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第六條也規(guī)定，審計(jì)人員的報(bào)告應(yīng)該有一個適當(dāng)?shù)臉?biāo)題，以便與管理人員報(bào)告相區(qū)別，并建議加上“獨(dú)立”字樣。

　　2 適當(dāng)增補(bǔ)在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形。修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號-審計(jì)報(bào)告》規(guī)定除持續(xù)經(jīng)營問題及其它對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)外（該不確定事項(xiàng)不影響已發(fā)表的意見），注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。為了使注冊會計(jì)師更加清楚地在審計(jì)報(bào)告中表達(dá)對會計(jì)報(bào)表整體的意見，提高審計(jì)報(bào)告的決策有用性，應(yīng)該適當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形。國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定了五種情形，而美國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了八種情形。我國在制定審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)可以考慮增加以下幾種情況：會計(jì)政策，會計(jì)估計(jì)變更發(fā)生變更且對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響；對已審計(jì)會計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審會計(jì)報(bào)表存在重大不一致；強(qiáng)調(diào)重大會計(jì)差錯、重大關(guān)聯(lián)方交易、重大期后事項(xiàng)等。

　　除此之外，在審計(jì)報(bào)告中使用的專業(yè)術(shù)語應(yīng)盡量與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致，以便于審計(jì)報(bào)告的閱讀。

　?。ǘ┻M(jìn)一步實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則國際一體化所面臨的挑戰(zhàn)

　　審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際一體化要求準(zhǔn)則的制定符合國際慣例，但筆者認(rèn)為真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際化關(guān)鍵是保證準(zhǔn)則的有效實(shí)施。我國注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則沒有像西方國家一樣經(jīng)歷過自身漫長的演變過程，很大程度上是直接借鑒西方的發(fā)展成果，在實(shí)施過程中難免存在諸多問題，從而也給我國注冊會計(jì)師界帶來了挑戰(zhàn)，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1 審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際一體化要求注冊會計(jì)師具備較好的職業(yè)道德素養(yǎng)和較高的專業(yè)水平。由于我國審計(jì)起步較晚，注冊會計(jì)師的總體水平不高，再加上注冊會計(jì)師隊(duì)伍中一些不良風(fēng)氣的存在，特別是注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中風(fēng)險(xiǎn)防范意識問題以及某些注冊會計(jì)師為個人謀取私利而不惜鋌而走險(xiǎn)的問題等，是造成當(dāng)前虛假報(bào)告增加的重要原因之一。因此，我國目前急需加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德教育，及時(shí)轉(zhuǎn)變觀念，使得注冊會計(jì)師真正為社會公眾利益服務(wù)。另外，注冊會計(jì)師必須熟練掌握我國會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，洞察被審計(jì)單位對會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，提高審計(jì)質(zhì)量。除此之外，注冊會計(jì)師還需不斷學(xué)習(xí)國外會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的制定，了解國內(nèi)外差距。

　　2 審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際一體化要求我國擴(kuò)大會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所的國際聯(lián)合。目前，我國會計(jì)師事務(wù)所普遍存在規(guī)模小，執(zhí)業(yè)能力不強(qiáng)的特征，而隨著中國企業(yè)國際化進(jìn)程的不斷深入，本地事務(wù)所缺乏國際化的網(wǎng)絡(luò)和國際服務(wù)能力，無法提供一些客戶所需要的國際化服務(wù)。通過與國際所的合并，可以實(shí)現(xiàn)管理和技術(shù)的國際化，人才的本地化，最終實(shí)現(xiàn)本地人管本地人，達(dá)到國際所本土化的目標(biāo)。總之，通過會計(jì)師事務(wù)所的國際聯(lián)合可以促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的國際化，注冊會計(jì)師人員的國際化，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際一體化。

　　3 審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際一體化還要求我國加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)監(jiān)督。目前，我國審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量存在諸多問題，如日前中注協(xié)完成了2003年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告分析，分析表明，2003年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例遞減幅度較大；在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司中，聘請的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期短，變更率高；在變更會計(jì)師事務(wù)所的上市公司中，被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例上升；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重程度變輕等特點(diǎn)。為了提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，注冊會計(jì)師除了提高自身素質(zhì)外還需要由外部來加以監(jiān)管，注協(xié)或者財(cái)政部每年都應(yīng)對獨(dú)立審計(jì)進(jìn)行嚴(yán)格的審查，一旦查出則給予嚴(yán)厲的行政、民事甚至刑事處罰，從而促使注冊會計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。