隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，作為國際通用商業(yè)語言的審計，自然也應(yīng)走向國際化。如意大利帕瑪拉特（Parmalat）丑聞表明，全球性會計公司應(yīng)該在世界各地采用國際審計準(zhǔn)則。目前，世界上在114個國家和地區(qū)中，有156個職業(yè)團體代表著來自實務(wù)界、教育界、政府部門和工商界的240多萬職業(yè)會計師。那么，能否通過審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)使會計職業(yè)取得國際合作？如果有可能，準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)是否會在全球范圍內(nèi)改進審計實務(wù)，或者帶來其他利益以證明這種努力是值得的？此外，在全球范圍內(nèi)以什么方式來協(xié)調(diào)審計準(zhǔn)則？

　　一、國家間審計準(zhǔn)則的差異分析

　　由于審計準(zhǔn)則是各國文化背景、傳統(tǒng)習(xí)慣、政治制度及經(jīng)濟法律環(huán)境等各種變量相互牽聯(lián)的復(fù)合物，因此，現(xiàn)在不利于審計準(zhǔn)則實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)的力量很強大。一般說來，國家間審計準(zhǔn)則的差異越大，國際協(xié)調(diào)就越困難。

　?。ㄒ唬┱块T的影響

　　盡管各國都有法律法規(guī)，但由于其政府代表不同的利益，因而他們不同程度地左右著審計準(zhǔn)則的發(fā)展。如法國，盡管其民間審計準(zhǔn)則是由會計職業(yè)團體制定發(fā)布，但在這些組織中，都派有審計法院、財政部和司法部門的代表，以貫徹國家的意志。因此，從一定意義上來說，具體的審計準(zhǔn)則的發(fā)展很大程度上或完全取決于政府部門。

　?。ǘ徲嬋藛T承擔(dān)的法律義務(wù)

　　審計人員承擔(dān)法律責(zé)任范圍的不同，則相關(guān)的審計準(zhǔn)則各有差異。如果某國法律規(guī)定，審計人員對第三者負(fù)有重大責(zé)任，那么，審計準(zhǔn)則對一些敏感事務(wù)，如查找舞弊的寫法，就與那些法律規(guī)定審計人員對第三者不承擔(dān)責(zé)任的國家存在很大的差異。

　　（三）會計職業(yè)的基本客戶

　　在世界各國，會計職業(yè)的基本客戶有很大的不同，并影響著審計準(zhǔn)則的發(fā)展。如法國《商法》要求，所有有限責(zé)任公司（除小型企業(yè)以外），無論何種性質(zhì)，只要符合規(guī)定條件，其財務(wù)報表都必須接受審計，則會計職業(yè)團體在制定審計準(zhǔn)則時應(yīng)不偏不倚，考慮一般公司的要求。而根據(jù)美國《證券交易法》的規(guī)定，只有資產(chǎn)總額和股東人數(shù)符合條件的公眾性公司才必須進行財務(wù)報表審計，那么，制定審計準(zhǔn)則必然首先考慮公眾性公司的要求。

　?。ㄋ模└偁幁h(huán)境

　　一個國家審計人員之間的競爭程度和形式，對審計準(zhǔn)則的建立和發(fā)展也有影響。如在美國，當(dāng)競爭不激烈時，制定準(zhǔn)則的重點放在報告一致性，而不太注意審計范圍。同時，從美國一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則的內(nèi)容可以看出，其報告準(zhǔn)則很具體，而現(xiàn)場作業(yè)準(zhǔn)則很原則。此外，美國注冊會計師協(xié)會在1939~1972年間發(fā)布的有關(guān)審計的54個聲明中，近60%（30份）只涉及報告事項，其他聲明雖然涉及報告和審計范圍兩個方面，但存在一個共同點，即報告部分極其明確，范圍部分較含糊。而到了重要性、審計風(fēng)險、審計抽樣和審計程序等方面的審計準(zhǔn)則說明書，都受到不同審計范圍限制競爭的影響。

　?。ㄎ澹ΜF(xiàn)有準(zhǔn)則的態(tài)度

　　一個國家制定準(zhǔn)則的歷史，必然會影響現(xiàn)在準(zhǔn)則的質(zhì)量以及對新準(zhǔn)則的接受程度。如由于文化差異及歷史原因，美國審計準(zhǔn)則的制定活動經(jīng)歷了相對較長的時期?，F(xiàn)在許多美國有識之士都宣稱“準(zhǔn)則泛濫了”，這種批評可能更多的是指會計準(zhǔn)則而非審計準(zhǔn)則。但他們的意思顯而易見：新準(zhǔn)則不能提高為客戶服務(wù)的能力，不能滿足指導(dǎo)工作的需求。而在另外一些國家，準(zhǔn)則制定得還不是很成熟，因而，新準(zhǔn)則還沒有產(chǎn)生同樣的反響。由此可見，各國之間現(xiàn)有準(zhǔn)則的不同情況，可能對準(zhǔn)則制定活動的方向和側(cè)重點產(chǎn)生影響。

　　二、審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性

　　L，M，塞繆爾斯和A.G.派拍認(rèn)為，協(xié)調(diào)（Harmollization）就是意圖歸納不同的制度，是把多樣化的實務(wù)并入和組合成能產(chǎn)生共同合作結(jié)果的有序結(jié)構(gòu)的過程，是減少差異的過程。審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)則是指如何平衡世界各國不同審計準(zhǔn)則之間的差異，并在一定程度上取得統(tǒng)一的行為過程。

　　在當(dāng)今世界經(jīng)濟一體化和資本市場全球化的環(huán)境中，投資者要求提供可靠、透明、一致并具有國際可比性的財務(wù)信息，以及20世紀(jì)90年代發(fā)生的金融危機影響了全世界的經(jīng)濟，這都表明了國際會計、審計在促進國家乃至全球經(jīng)濟穩(wěn)定中的作用。

　?。ㄒ唬┙?jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢

　　經(jīng)濟全球化使公司規(guī)模日益擴大以及兩權(quán)分離程度顯著增加，對審計工作可信性的需求亦與日俱增。由于政治、經(jīng)濟、文化等力一面的差異，以及地理的界限等原因，跨國公司管理部門與外界的分離越來越大，使得跨國公司的財務(wù)報告責(zé)任達到了空前的高度。因此，關(guān)于跨國公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果可靠性的審計報告，比純粹的國內(nèi)企業(yè)更為重要。同時，由于財務(wù)報告的國際使用者需要了解和掌握規(guī)范跨國公司審計行為的審計準(zhǔn)則，以評價其審計質(zhì)量，確認(rèn)其審計對財務(wù)報表“附加可信性”的程度，這就相應(yīng)地增加了審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性。

　?。ǘ┡c國際會計準(zhǔn)則同步配套

　　現(xiàn)在，國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的步伐在不斷加快。如2000年5月，國際證券委員會組織（IOSCO）發(fā)布了一份官方文件，要求跨國間發(fā)行證券及證券上市時，要提供根據(jù)國際會計準(zhǔn)則編制的會計報表。這大大提高了國際會計準(zhǔn)則的國際認(rèn)可度，同時也促進了審計準(zhǔn)則的發(fā)展。國際審計大師斯坦?jié)?（stamp）和莫尼茨（Moonitz）認(rèn)為：“由于國際會計準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)布，國際性的審計事務(wù)所的地位將會更重要。他們的聲譽、壯大以及健全的內(nèi)部職業(yè)行為準(zhǔn)則的存在，無疑有助于促進并發(fā)展一套公共國際會計準(zhǔn)則。但是，國際會計準(zhǔn)則要更具權(quán)威性，就需要一套與會計準(zhǔn)則相適應(yīng)的國際審計準(zhǔn)則?！镆驗?，如同按眾所周知的國際會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表能使國際投資者更容易充分了解另一國所編的財務(wù)報表的含義一樣，如果投資者對外國審計人員在其工作中所采用的審計準(zhǔn)則賦予較大可信性時，則投資者對任一外國機構(gòu)所提供的審定財務(wù)信息，將寄予更高的信任度。國際審計準(zhǔn)則推動國際會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，使報告使用者得到更大程度的保證。公認(rèn)國際審計準(zhǔn)則所起的促進作用，清楚地表明審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性。

　?。ㄈ┐龠M審計準(zhǔn)則的國際統(tǒng)一

　　前已述及，由于各國國情不同，其審計準(zhǔn)則也存在差異。不可否認(rèn)的一個事實是，一些不發(fā)達國家，由于其會計職業(yè)界尚不成熟，因而，缺乏必要的財力、經(jīng)驗及知識結(jié)構(gòu)來開發(fā)或?qū)嵤┍緡臅?、審計?zhǔn)則。在此情況下，這些國家可以借鑒或不花太大的代價引入國際審計準(zhǔn)則，并取得國際認(rèn)可。同時還可能在一定程度上起到范例的作用，規(guī)勸或阻止世界上各種遠(yuǎn)離國際規(guī)范的審計準(zhǔn)則的出現(xiàn)，并促使現(xiàn)行各國的不同審計準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則靠攏和過渡。

　?。ㄋ模└纳瀑Y源的國際配置

　　研究表明，當(dāng)國際投資者不了解資本投入所在國的審計準(zhǔn)則，而他們又不得不依賴當(dāng)?shù)貙徲嬋藛T進行審計時，由于這些國家審計準(zhǔn)則不同于母國審計準(zhǔn)則時，他們可能會對其投入的資本能否獲得充分的保護而感到憂心忡忡。因而，這些國際投資者將從能否充分保護其投入資本的完整和投資利益的個人偏好出發(fā)，選擇最有利于保障其利益的審計要求。當(dāng)不同的審計要求和審計準(zhǔn)則明顯侵害其利益或使其投入資本的安全表現(xiàn)出傾斜水平時，投資者將毫不猶豫地選擇最佳投資環(huán)境，從而導(dǎo)致資本新的流向和重新配置。由此可見，由于投資者的利益與所在國審計要求和審計準(zhǔn)則之間存在沖突，這就要求各國政府和職業(yè)界，從保護投資者利益這個最基本的觀點出發(fā)，協(xié)調(diào)各國的審計準(zhǔn)則。

　　三、審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的可行性

　　盡管審計準(zhǔn)則是各國按當(dāng)?shù)匦枰?、傳統(tǒng)、法律環(huán)境及經(jīng)營力一式等制定的，并且要克服或改變這些現(xiàn)實也是困難的。但有意義的國際協(xié)調(diào)要求對有關(guān)國家具有強大而影響深遠(yuǎn)的約束力，因此，審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)存在現(xiàn)實可行性。

　?。ㄒ唬┐嬖趯で髤f(xié)調(diào)的強大力量

　　盡管要實現(xiàn)審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)存在阻力，但國際上尋求協(xié)調(diào)的力量是強大的。這些力量包括跨國公司和國際金融業(yè)的擴大，以及必須在規(guī)范和要求統(tǒng)一的環(huán)境下從事經(jīng)營的國際會計公司的出現(xiàn)和影響，如包括“四大”在內(nèi)的23家國際最大的會計公司加入了國際會計師事務(wù)所論壇（IFAC Forum of Finns），承諾使用國際審計準(zhǔn)則作為他們在各國執(zhí)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，并接受定期的外部質(zhì)量檢查；國際證券委員會組織開始認(rèn)可國際審計與簽證準(zhǔn)則理事會（IAASB）發(fā)布的國際審計準(zhǔn)則，這些都為國際協(xié)調(diào)提供了動力。

　?。ǘ└鲊鴮徲嫵绦虻南嗨菩?/p>

　　盡管廣義的審計準(zhǔn)則在國與國之間存在著諸多不同之處，但審計人員所遵循的審計程序基本相似。菲利克斯·帕莫蘭茨（Fdix Pomerallz）認(rèn)為：“各國審計人員進行審計時，都存在主要的相同點。當(dāng)對某一會計賬目進行具體審計測試時，審計程序的相似性就特別明顯。尤其當(dāng)審計人員運用計算機操作來完成審計程序時，其相似性更加突出?！蓖瑫r他又指出，既然世界審計程序基本相似，那么就應(yīng)該及時制定國際審計準(zhǔn)則，即規(guī)范審計程序，并局部或通過國家職業(yè)會計師的管理部門加快其進程，使國際審計準(zhǔn)則得以在本國實施。

　　（三）會計職業(yè)的內(nèi)涵

　　會計職業(yè)本身代表著廣義準(zhǔn)則的運用，即審計人員只要遵守了審計準(zhǔn)則的精神，就可以自由進行專業(yè)判斷。更為重要的是，審計要符合國際公認(rèn)的準(zhǔn)則，則必須取得國際投資者的認(rèn)可，即審計是高質(zhì)量的。如果滿足會計職業(yè)這些條件，則意味著審計準(zhǔn)則向協(xié)調(diào)跨進了一大步。

　?。ㄋ模﹨f(xié)調(diào)作用的發(fā)揮

　　到2001年12月止，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會已陸續(xù)頒布了50項國際審計準(zhǔn)則和國際審計實務(wù)公告，現(xiàn)在仍在為提高審計質(zhì)量繼續(xù)制定或修訂國際審計準(zhǔn)則；多個歐共體法令，如第4號和第8號指令，都涉及了會計和審計問題；歐洲會計師聯(lián)盟和國際會計師聯(lián)合會合作發(fā)布審計準(zhǔn)則；越來越多的國家準(zhǔn)備使用國際審計準(zhǔn)則，如荷蘭就是百分之百地采用。這些現(xiàn)象都表明，審計準(zhǔn)則正朝著協(xié)調(diào)的力一向發(fā)展。

　　四、審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的方式

　　在審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的過程中，協(xié)調(diào)方式也是一個不容忽視的策略性問題，因為它關(guān)系到協(xié)調(diào)成功的可能性以及成功的程度。

　　勿庸置疑，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在推動國際審計準(zhǔn)則全球協(xié)調(diào)中起了很大的作用。但是，如果認(rèn)為只有通過國際水平的正式程序進行準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，才是唯一的或最重要的協(xié)調(diào)方式，則這樣的認(rèn)識可能是錯誤的。一些非正式方式，如國際會計公司的執(zhí)業(yè)規(guī)則，國際會計公司參與國家審計準(zhǔn)則的制定，各國負(fù)責(zé)制定審計準(zhǔn)則的組織機構(gòu)之間交換信息等，對審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)都將產(chǎn)生重大影響。

　?。ㄒ唬﹪H會計公司的內(nèi)部執(zhí)業(yè)規(guī)則

　　長期以來，人們對大型會計公司的聲譽的評價，是以該公司從事國際業(yè)務(wù)與國內(nèi)業(yè)務(wù)的比例作為唯一特定的指標(biāo)。但即使使用這樣的統(tǒng)一準(zhǔn)則，仍難以說明某些情況的問題。因而，近些年來，衡量國際會計公司的重要標(biāo)志，是其內(nèi)部廣泛運用的審計執(zhí)業(yè)規(guī)則，內(nèi)容主要包括：有關(guān)的統(tǒng)一準(zhǔn)則；有關(guān)審計計劃的系統(tǒng)方法；為控制評估工作而廣泛采用的決策輔助手段；以及關(guān)鍵的計劃、決定和重要事項評述等文件的通用格式。

　　由于一個國際會計公司的審計執(zhí)業(yè)規(guī)則要受到一個國家審計準(zhǔn)則的嚴(yán)重影響，因而，要解決與該國審計準(zhǔn)則之間的沖突，它就必須將本公司的審計實務(wù)與審計準(zhǔn)則進行適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)。

　　當(dāng)然，國際會計公司內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)規(guī)則的內(nèi)容比上面所談到的要廣泛得多。但無論如何，國際會計公司遵循一個審計執(zhí)業(yè)規(guī)則，總是要比遵循不同所在國的不同審計準(zhǔn)則出現(xiàn)較少的差異。因此，國際會計公司所制定的在本公司范圍內(nèi)廣泛使用的審計執(zhí)業(yè)規(guī)則，已經(jīng)為國際審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)發(fā)揮了重要的作用。

　　（二）國際會計公司參與國家審計準(zhǔn)則的制定

　　世界各國制定審計準(zhǔn)則的程序和方法存在一些共同的特征。其中之一就是，審計準(zhǔn)則來源于審計實務(wù)，經(jīng)過提煉，再由委員會批準(zhǔn)通過。一般情況下，這項工作的論證研究以及最初的起草工作，都是委派從事該項審計實務(wù)的審計人員的機構(gòu)（特別工作組或委員會分會）完成的。

　　如果項目的主題廣泛涉及某會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)慣例，而其成員又參與該項目的研究，則這些事務(wù)所的執(zhí)業(yè)慣例就會對所提出研究的項目產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。遇有這種情況，聘請國際會計公司的人員參與審計準(zhǔn)則的制定工作，會更有利于審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。

　?。ㄈ└鲊珖月殬I(yè)會計師團體之間的交流

　　世界各國全國性職業(yè)會計師團體的交流，既可以是直接接觸，也可以通過職業(yè)會計師團體之間的合作。如加拿大特許會計師協(xié)會，在20世紀(jì)70年代早期就建立了審計準(zhǔn)則委員會，其領(lǐng)導(dǎo)成員幾乎都要參加每兩年召開一次的美國注冊會計師協(xié)會審計準(zhǔn)則委員會大會。當(dāng)美國注冊會計師協(xié)會研究一項重要的審計課題時，加拿大特許會計師協(xié)會中研究相關(guān)課題的人員也被指定參與。

　　多年來，不同國家的審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)都相互交換文稿，進行信息共享，這些努力對審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)起了很大的促進作用。

　　五、結(jié)束語

　　總而言之，由于國家內(nèi)部固有的一些因素，使不同國家之間的審計準(zhǔn)則存在差異。但事實證明，取得審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)不僅是必要的，而且是可行的。國際會計公司在本公司范圍內(nèi)建立統(tǒng)一的審計執(zhí)業(yè)規(guī)則，促進了國際審計實務(wù)較大的協(xié)調(diào)，且比修訂國家準(zhǔn)則更為可行。一個正式的協(xié)調(diào)審計準(zhǔn)則的國際機構(gòu)— 國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會早己建立，并促進了世界范圍內(nèi)審計服務(wù)和其他相關(guān)服務(wù)的統(tǒng)一。

　　我們有理由相信，在全球范圍內(nèi)協(xié)調(diào)審計準(zhǔn)則，不是一件不可能的事，而只是一個時間遲早的問題而已。