?。ㄒ唬┳詴嫀熋媾R的審計環(huán)境發(fā)生了很大變化。獨立審計自誕生以來，審計環(huán)境一直在發(fā)生變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞际亲詴嫀煘榱诉m應(yīng)審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。目前，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，審計實務(wù)也在變化，這就要求準(zhǔn)則制定者順勢而為，以確保審計準(zhǔn)則能夠適應(yīng)行業(yè)的需要。

　　企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化主要表現(xiàn)為：企業(yè)組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會計準(zhǔn)則要求的判斷和估計日益增加，財務(wù)舞弊的動機(jī)和壓力日益增大，從而給注冊會計師帶來審計風(fēng)險，導(dǎo)致社會公眾對審計有效性的信心產(chǎn)生了動搖。

　?。ǘ︼L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄕJ(rèn)識上的誤差。由于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型和審計方法有其局限性，國外一些大型會計師事務(wù)所開始探索新的審計方法。新的審計方法注重從企業(yè)宏觀層面了解會計報表存在的重大錯報風(fēng)險，國內(nèi)外職業(yè)界稱之為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛ｏL(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，隨著國內(nèi)外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認(rèn)為，安然事件中安達(dá)信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結(jié)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒ǖ氖?，因此要求反思甚至停止采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ贿€有一種意見認(rèn)為，我國中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的問題，是因為沒有采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。以上這些意見都表明，人們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€缺乏全面的認(rèn)識。反映在審計實踐中，國內(nèi)外一些會計師事務(wù)所對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行了探索，但存在許多局限性，隱藏著很大的審計風(fēng)險；有的注重對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程的了解，忽視對重要的各類交易、賬戶余額、列報和披露的實質(zhì)性測試，將實質(zhì)性測試集中在例外事項；有的注重對企業(yè)及其環(huán)境的了解，忽視對內(nèi)部控制的了解和測試，認(rèn)為內(nèi)部控制測試已經(jīng)過時。由于實施的實質(zhì)性程序有限，當(dāng)不實施內(nèi)部控制測試或沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制失效時，注冊會計師就不能發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報。

　?。ㄈ┲袊毩徲嫓?zhǔn)則部分項目已不適應(yīng)要求。與國際審計準(zhǔn)則一樣，中國獨立審計準(zhǔn)則也是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險審計模型基礎(chǔ)上的，需要完善。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型要求注冊會計師通過綜合評估固有風(fēng)險來控制檢查風(fēng)險。但由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點為內(nèi)部控制測試或?qū)嵸|(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等，而直接進(jìn)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性測試，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果企業(yè)、管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制將失效。注冊會計師不把審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表重大錯報風(fēng)險。

　?。ㄋ模﹪H審計與鑒證準(zhǔn)則理事會采取積極的應(yīng)對措施。一是成立聯(lián)合風(fēng)險評估工作組；二是制定審計風(fēng)險準(zhǔn)則，從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。聯(lián)合風(fēng)險評估工作組于2002年10月發(fā)布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，包括《會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。2003年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在東京的會議上對征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，獲得委員會通過，審計風(fēng)險準(zhǔn)則在2004年12月15日之后正式施行。

　　二、我國起草審計風(fēng)險準(zhǔn)則的思路

　　國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會起草的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，在很大程度上吸收了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膬?yōu)點，克服了其存在的缺陷，并保留了原有審計準(zhǔn)則可取之處，得到職業(yè)界和社會公眾的好評。因此，我們在起草審計風(fēng)險審計準(zhǔn)則時，借鑒了國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的基本原則和必要程序，以期從源頭上實現(xiàn)協(xié)調(diào)與趨同。

　　基本思路是，通過修訂審計風(fēng)險模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。

　?。ㄒ唬┢鸩荨丢毩徲嬀唧w準(zhǔn)則第1號-會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》，進(jìn)一步明確會計報表審計的目標(biāo)和基本原則。內(nèi)容包括：1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；2.注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理保證會計報表不存在重大錯報，將審計風(fēng)險降低至可接受的最低水平；3.審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過評估重大錯報風(fēng)險，實施進(jìn)一步審計程序以控制檢查風(fēng)險； 4.重要性與審計風(fēng)險相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用重要性。起草的新準(zhǔn)則將取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號-會計報表審計》。

　　（二）修訂《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號-審計證據(jù)》，進(jìn)一步明確注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序。內(nèi)容包括：1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分運用各類交易、賬戶余額、列報和披露的認(rèn)定，以作為評估重大錯報風(fēng)險、設(shè)計與執(zhí)行進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)；2.將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體方法，總體程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體方法包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。這些內(nèi)容涉及修改《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號-審計證據(jù)）。

　?。ㄈ┢鸩荨丢毩徲嬀唧w準(zhǔn)則第29號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，進(jìn)一步明確注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的程序。內(nèi)容包括：1.明確風(fēng)險評估程序與信息來源，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計過程中組織審計項目組討論會計報表存在重大錯報的可能性；2.注冊會計師應(yīng)當(dāng)從行業(yè)狀況，監(jiān)管環(huán)境、被審計單位性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境；3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；4.注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實施識別和評估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計工作記錄。這些內(nèi)容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號-計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第21 號-了解被審計單位情況》，并將其部分過時內(nèi)容刪除。

　?。ㄋ模┢鸩荩吉毩徲嬀唧w準(zhǔn)則第30號-針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，進(jìn)一步明確針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序。內(nèi)容包括：1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對會計報表層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲嬳椖拷M強(qiáng)調(diào)在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或請專家，向?qū)徲嬳椖拷M提供更多督導(dǎo)等；2.注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質(zhì)性程序；3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；4.注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實施關(guān)鍵的程序形成審計工作記錄。這些內(nèi)容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號-計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，并將其部分過時內(nèi)容刪除。

　　三、審計風(fēng)險準(zhǔn)則對我國注冊會計師的影響

　　審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，將對注冊會計師更好地評估重大錯報風(fēng)險、改進(jìn)審計程序、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險起到重大作用。同時，也在以下方面對注冊會計師產(chǎn)生重大的影響。

　　（一）對注冊會計師審計理念的影響。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。

　　注冊會計師必須對會計報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估。新的審計風(fēng)險模型是審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評估重大錯報風(fēng)險，不得不經(jīng)過風(fēng)險評估。因此，新的審計風(fēng)險模型要求的審計起點為風(fēng)險評估程序，其次才是針對重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序（包括控制測試和實質(zhì)性測試）。

　　注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢。注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與審計程序相聯(lián)系。在設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性測試）時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間及范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨立審計準(zhǔn)則對審計程序的要求。

　　注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

　?。ǘψ詴嫀煂徲嫵绦虻挠绊憽徲嬶L(fēng)險準(zhǔn)則要求強(qiáng)化錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對程序，需要注冊會計師適時調(diào)整配備審計資源的思路，同時也應(yīng)關(guān)注可能增加的審計成本，在確定審計收費時加以考慮，以保證準(zhǔn)則得到執(zhí)行。

　　有關(guān)風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對程序包括：1.實施風(fēng)險評估程序，通過實施審計程序了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；2.從會計報表層次和各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次評估重大錯報風(fēng)險；3.針對會計報表層次的重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施；4.針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次實施控制測試和實質(zhì)性測試；5.評估獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

　?。ㄈψ詴嫀煂徲嬝?zé)任的影響?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》規(guī)定注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。判斷注冊會計師是否按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，最重要的依據(jù)就是審計工作記錄。由于以前出臺的準(zhǔn)則對審計工作記錄的要求比較籠統(tǒng)，一些會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時，沒有完全按照獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計程序，或雖然實施了審計程序，但沒有形成有效的審計工作記錄，對審計質(zhì)量控制和日后檢查造成不利影響，也影響了會計師事務(wù)所的責(zé)任區(qū)分。因此，在起草審計風(fēng)險準(zhǔn)則時，我們增加了對注冊會計師形成審計工作記錄的具體要求，以保證對重要程序的履行和對審計質(zhì)量的控制，這對明確注冊會計師責(zé)任具有重要作用。

　　要求注冊會計師對風(fēng)險評估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)形成審計工作記錄：1.審計項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的會計報表存在重大錯報風(fēng)險的討論，以及作出的決策；2.對被審計單位及其環(huán)境各個方面了解要點，包括對內(nèi)部控制每個要素了解要點、信息來源以及風(fēng)險評估程序；3.在會計報表層次、認(rèn)定層次識別和評估出重大錯報風(fēng)險；四是識別出特別重大風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及相關(guān)控制的評估。

　　要求注冊會計師就實施的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄：1.對評估的會計報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施；2.實施進(jìn)一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時間和范圍；3.實施的進(jìn)一步審計程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系；4.實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果。