環(huán)境審計是審計組織在社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，對被審計單位環(huán)境會計（將資源環(huán)境納入核算范疇的新會計）披露的信息進(jìn)行真實性、合法性的驗證。是披露其資源環(huán)境狀況及環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證的特殊審計，是環(huán)境科學(xué)與審計實務(wù)交叉滲透而形成的一門審計工作實際應(yīng)用學(xué)科。

　　隨著人們對自然資源及環(huán)境問題的日益關(guān)注，世界各國“綠色浪潮”逐漸興起?！熬G色”一詞已成為有關(guān)環(huán)境問題的代名詞并深入人心。人們在追求“綠色”及經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的過程中發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的會計核算有許多不足，未能將資源環(huán)境納入會計成本核算中，不能如實披露資源、環(huán)境狀況及環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題。為彌補(bǔ)其不足，從而產(chǎn)生了環(huán)境會計（又稱綠色會計）。為了對環(huán)境會計真實性、合法性的監(jiān)督審計需要，適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，于是以披露自然資源、環(huán)境信息真實性為主的“綠色審計”-環(huán)境審計就應(yīng)運而生了。這是環(huán)境審計產(chǎn)生的社會經(jīng)濟(jì)根源。

　　環(huán)境審計于傳統(tǒng)審計的區(qū)別標(biāo)志為：是針對突出自然資源、環(huán)境問題的“環(huán)境會計”真實性、合法性的監(jiān)督；是披露“環(huán)境會計”自然資源、環(huán)境計量合法性及其環(huán)境效益真實性的鑒證審計；是集資源、環(huán)境信息披露及環(huán)境效益鑒證業(yè)務(wù)為一體的特殊目的審計。將自然資源、環(huán)境保護(hù)納入審計范圍，對傳統(tǒng)審計進(jìn)行的“綠化”，已成為審計界對可持續(xù)發(fā)展的又一重大貢獻(xiàn)。目前西方各國審計理論界對環(huán)境審計的探索方興未艾，如美國、英國、加拿大等二十多個國家，都在廣泛實行環(huán)境會計的同時實施開展了環(huán)境審計的工作。目前，環(huán)境審計理論研究及實務(wù)已成為全世界審計學(xué)術(shù)的中心議題。

　　二、我國環(huán)境審計現(xiàn)狀

　　由于我國環(huán)境治理起步較晚，環(huán)境審計的開展也較遲，因此直到1999年，環(huán)境審計才作為我國審計理論的研究重點，但目前仍缺少系統(tǒng)的環(huán)境審計理論闡述，宣傳方面也做得很不夠。目前我國環(huán)境審計僅限于理論探討的初級階段，我國環(huán)境審計實務(wù)及理論研究狀況已遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方各國。從七十年代開始，我國在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時已十分關(guān)注資源環(huán)境問題，為防止空氣污染、森林、土地資源破壞，國家頒布了一批環(huán)境保護(hù)和資源管理的法律、法規(guī)，為在我國開展披露環(huán)境信息的環(huán)境審計工作奠定了良好的法律理論基礎(chǔ)，但環(huán)境審計理論研究及實務(wù)嚴(yán)重滯后，因種種原因一直未開展。改革開放后，由于有關(guān)“綠色會計”的理論研究工作在我國悄然興起，才有不少專家學(xué)者就環(huán)境審計問題，在有關(guān)報刊上發(fā)表了一些具有前瞻性的理論探討文章。

　　國家審計署針對我國綠色會計研究的興起，為促使環(huán)境審計在我國逐步展開作了大量工作。尤其是1998年審計署組織有關(guān)人員編寫《環(huán)境審計》實務(wù)叢書以來，開創(chuàng)了我國“環(huán)境審計”的新局面。雖然在我國開展“環(huán)境審計”時間不長，但由于近十年來逐步拓寬了對環(huán)境信息的審計范圍，國家審計署開展了包括工業(yè)、農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、林業(yè)對環(huán)境影響的審計評價。還包括可持續(xù)發(fā)展的有關(guān)領(lǐng)域，并著重開展了環(huán)保專項資金審計等；如基建項目防治污染“三同時”、環(huán)境投資、排污費、污染治理費等“環(huán)境審計”實務(wù)工作都取得了一定成效。

　　但是，我國環(huán)境審計尚處在理論探討的初級階段，與世界環(huán)境審計研究與審計實踐差距還很大。目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計主要是合規(guī)性審計，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時上交了各種費用等。而對國務(wù)院所屬的環(huán)保部門及其它有關(guān)部門、地方政府管理的環(huán)境保護(hù)專項資金進(jìn)行審計監(jiān)督、對國家在國際履約方面進(jìn)行審計監(jiān)督、對政府環(huán)境政策進(jìn)行審查監(jiān)督等內(nèi)容，基本上是空白。環(huán)境審計的作用主要是限于消極的防范，遠(yuǎn)未起到環(huán)境審計應(yīng)有的制約和促進(jìn)作用。尤其是加入世貿(mào)組織與世界經(jīng)濟(jì)接軌，如何防止國際貿(mào)易“綠色壁壘”，開展對股份上市公司進(jìn)行有關(guān)自然資源、環(huán)境披露的環(huán)境審計工作，實行會計師事物所“綠化”問題亟待解決。我國環(huán)境審計理論研究及實務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于國外的現(xiàn)狀，急需國家有關(guān)部門重視此項工作的開展。

　　三、環(huán)境審計的披露內(nèi)容

　　環(huán)境審計重點披露的內(nèi)容是有關(guān)企業(yè)自然資源、環(huán)境計量的真實性、合法性，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境資本金、環(huán)境成本、費用、環(huán)境效益核算真實性、合法性，報表附注披露環(huán)境保護(hù)信息狀況，未來發(fā)展前景信息狀況，環(huán)境控制績效分析及執(zhí)行環(huán)境法規(guī)等情況。

　　審計重點披露的內(nèi)容為：

　　1.企業(yè)環(huán)境計量披露。應(yīng)對環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境資本金進(jìn)行分析審核，從披露自然資源、環(huán)境計量方法的選用、標(biāo)準(zhǔn)的計算，是否真實、合法、有效、準(zhǔn)確入手，重點披露有無虛假不實，隨意擴(kuò)大減少環(huán)境資產(chǎn)，虛增少列環(huán)境資本金等問題。

　　2.企業(yè)環(huán)境成本披露。應(yīng)分為經(jīng)營成本和非經(jīng)營成本，并按與環(huán)境問題的類型分析其計量核算的真實性、合法性。主要披露：排放污液、廢水、廢氣環(huán)境污染的處理成本；固體廢物回收、填埋的處理成本；環(huán)境污染恢復(fù)、修復(fù)的處理成本等計量標(biāo)準(zhǔn)，是否符合“三級五類”的國家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，核算是否正確，賬表金額是否相符。

　　3.企業(yè)環(huán)境費用披露。應(yīng)分環(huán)保費用和環(huán)保罰款支出的真實性、合法性進(jìn)行披露，重點對預(yù)提環(huán)境污染準(zhǔn)備費用的計量標(biāo)準(zhǔn)、方法、污染程度、數(shù)量金額等都應(yīng)逐項披露。

　　4.企業(yè)環(huán)境負(fù)債披露。應(yīng)分長期環(huán)境負(fù)債和其他環(huán)境負(fù)債分類披露其核算的真實性、合法性。主要披露：對每一類重大環(huán)境負(fù)債項目，應(yīng)簡要說明負(fù)債的性質(zhì)、清償條件和時間；環(huán)境負(fù)債的計量基礎(chǔ)等。

　　5.環(huán)境績效披露。應(yīng)對環(huán)境績效的真實性、合法性進(jìn)行披露。對增加環(huán)境成本、費用，扣除環(huán)保罰款后的環(huán)境利潤構(gòu)成進(jìn)行逐項分析披露。在對與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會計政策予以披露的同時，還要重點披露環(huán)境成本投入產(chǎn)生的環(huán)境績效，如對環(huán)境控制而產(chǎn)生的綠色產(chǎn)品效益、綠色企業(yè)商譽(yù)效益等，都應(yīng)逐項披露分析。

　　6.其他披露內(nèi)容。企業(yè)按環(huán)境法進(jìn)行的任何重大活動都應(yīng)披露，如企業(yè)的環(huán)境會計政策及目標(biāo)，主要污染物及其處理措施，重大環(huán)境事故說明等。另外，環(huán)保資金是否到位、已投入資金是否得到了有效利用、是否達(dá)到了治理和保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)這些都要通過環(huán)境審計進(jìn)行監(jiān)督、評價、鑒證。當(dāng)然，政府就環(huán)境保護(hù)措施給予企業(yè)的鼓勵政策等也應(yīng)披露。

　　四、對在我國實施環(huán)境審計的若干建議

　　盡管我國大規(guī)模的工業(yè)化只有半個世紀(jì)的歷史，但由于人口多、發(fā)展速度快以及過去一些政策的失誤，因此環(huán)境與資源問題十分突出。近10年來，我國政府和人民在環(huán)境與發(fā)展方面做出了不懈的努力。1994年9月，我國發(fā)表了《中國21世紀(jì)議程-中國21世紀(jì)人口環(huán)境與發(fā)展》白皮書，提出了人口、經(jīng)濟(jì)、社會、資源和環(huán)境相協(xié)調(diào)，實行可持續(xù)發(fā)展的總體戰(zhàn)略。1996年，我國正式提出將科教興國和可持續(xù)發(fā)展作為國家發(fā)展的基本戰(zhàn)略。2000年6月5日我國公布了《1999年中國環(huán)境狀況公報》，在肯定成績的同時指出：“我國環(huán)境形勢仍然相當(dāng)嚴(yán)重，生態(tài)惡化加劇的趨勢尚未得到有效遏止?！?000年11月6日，我國又頒布了《全國生態(tài)環(huán)境保護(hù)綱要》。近十年是我國在環(huán)境治理上最為重視、投入最多的十年。不過，環(huán)境問題的復(fù)雜性、累積性和長期性，決定了保護(hù)環(huán)境和合理利用資源是一項長期而艱巨的任務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，人口、資源與環(huán)境的矛盾也會日益突出，由此，環(huán)境審計的重要性也不言而喻。在實施可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，中國環(huán)境會計的興起必然促使環(huán)境審計的發(fā)展。為適應(yīng)中國加入世貿(mào)組織需要，改變我國環(huán)境審計滯后的現(xiàn)狀，加強(qiáng)對環(huán)境會計的監(jiān)督，開創(chuàng)我國環(huán)境審計的新局面，提出如下構(gòu)想和建議：

　　1.加強(qiáng)環(huán)境審計的立法工作。盡快對環(huán)境審計進(jìn)行補(bǔ)充立法，這是在我國實施環(huán)境審計制度的根本保證。盡管我國已有基本健全的審計及環(huán)境法規(guī)法律體系，但這些法律法規(guī)如何貫徹實施還缺乏具體的規(guī)定和指導(dǎo)。要加強(qiáng)環(huán)境審計立法，一方面要擴(kuò)大環(huán)境審計權(quán)限，另一方面要建立可操作的環(huán)境審計工作細(xì)則，避免環(huán)境審計的片面性和局限性，使環(huán)境審計工作更加規(guī)范。建議在修改“環(huán)境保護(hù)法”、“審計法”、“獨立審計準(zhǔn)則”時增加環(huán)境審計的內(nèi)容，明確環(huán)境審計的具體實施辦法和評價標(biāo)準(zhǔn)。在“證券法”、“公司法”中增加環(huán)境審計內(nèi)容，規(guī)定對上市公司項目審批及年審，必須經(jīng)過具有環(huán)境審計資格的注冊會計師審計，出具有環(huán)境信息披露內(nèi)容的審計報告，等等。

　　2.借鑒國外環(huán)境審計經(jīng)驗，加強(qiáng)環(huán)境審計的理論研究。中國加入世貿(mào)組織，從環(huán)境保護(hù)來講，面臨的挑戰(zhàn)之一便是環(huán)保要求會成為新的貿(mào)易壁壘。1996年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）正式發(fā)布ISO14000環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)已被世界各國特別是發(fā)達(dá)國家接受，ISO14000國際標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)已被稱為進(jìn)入國際市場的綠色護(hù)照。因此，我國必須積極借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計的先進(jìn)理論和操作技術(shù)，一方面要使環(huán)保法律法規(guī)與國際法律接軌，另一方面要逐步建立起環(huán)境審計的理論框架、作業(yè)規(guī)則與報告標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計工作逐步走上規(guī)范化、制度化的軌道。建議有關(guān)部門組織環(huán)境審計方面的專家學(xué)者，加強(qiáng)學(xué)術(shù)交流和環(huán)境審計理論研究工作，指導(dǎo)環(huán)境審計的實施。積極借鑒其他國家環(huán)境審計經(jīng)驗，開展我國環(huán)境審計的實務(wù)工作。

　　3.加強(qiáng)環(huán)境審計人員的培訓(xùn)，普及環(huán)境審計知識。環(huán)境審計的難度和廣度對審計人員的素質(zhì)是一個極大的挑戰(zhàn)。首先，審計人員必須懂得環(huán)境方面的知識，如環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等，另外，還要具備社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、工程學(xué)等方面的知識。因此，審計人員需要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，及時總結(jié)環(huán)境審計的經(jīng)驗。從長遠(yuǎn)看，要使環(huán)境審計順利進(jìn)行，必須培養(yǎng)一批訓(xùn)練有素的環(huán)境審計人員隊伍，否則將無法適應(yīng)環(huán)境審計的發(fā)展要求。為適應(yīng)加入世貿(mào)組織與國際接軌的需要，增強(qiáng)中國注冊會計師及廣大審計人員的環(huán)境監(jiān)督意識，提高會計師事務(wù)所人員的執(zhí)業(yè)水平，建議有關(guān)部門把審計人員環(huán)境審計知識培訓(xùn)問題重視起來，指定培訓(xùn)方案并積極組織實施。

　　4.制定中國環(huán)境審計規(guī)范或準(zhǔn)則。在已頒布實施的審計規(guī)范和準(zhǔn)則中，均沒有環(huán)境審計的具體實施辦法和評估標(biāo)準(zhǔn)，這是我國開展環(huán)境審計必須迅速解決的一個問題。如企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展環(huán)境審計是否應(yīng)遵守國際標(biāo)準(zhǔn)化組織對環(huán)境審計的規(guī)定（ISO-14000），尚未達(dá)到共識。由于缺乏相關(guān)的審計依據(jù)或評價標(biāo)準(zhǔn)，審計部門即使參與了政策制定工作，審計機(jī)構(gòu)和人員在對被審單位的環(huán)境業(yè)績進(jìn)行評價時，也會有很大難度，以致產(chǎn)生審計風(fēng)險。建議在目前環(huán)境審計機(jī)構(gòu)尚未建立的情況下，由中國注冊會計師協(xié)會與中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會，聯(lián)系有關(guān)部門，組織專家，以聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）的《環(huán)境會計公告》以及國際會計師聯(lián)合會1998年3月頒布的有關(guān)在財務(wù)報表審計中考慮環(huán)境事項的實務(wù)公告為指導(dǎo)，盡快制定中國環(huán)境審計規(guī)范、準(zhǔn)則，提請中國注冊會計師協(xié)會修改并發(fā)布執(zhí)行，促進(jìn)環(huán)境審計實務(wù)的健康發(fā)展。

　　5.充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計中的作用?？v觀國外環(huán)境審計，環(huán)境審計的主體主要是國家，如美國是會計總署、日本是會計檢查院、澳大利亞是國家審計署。另外，也有一些大企業(yè)內(nèi)部開展環(huán)境審計，比如西方各大石油公司擁有許多重大的環(huán)保技術(shù)和內(nèi)部環(huán)境審計業(yè)務(wù)。我國的環(huán)境審計目前也是由政府審計部門進(jìn)行。然而，從我國環(huán)境審計現(xiàn)狀來看，應(yīng)充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計中的作用，或者說，審計主體應(yīng)包括會計師事務(wù)所。一是從注冊會計師審計的本質(zhì)特征和職業(yè)道德來看，由于這一中介組織以“第三者”的身份存在，因此最能獨立、客觀、公正地從事環(huán)境審計服務(wù)活動。另外，隨著環(huán)境問題的突出并日益受到重視，治理和保護(hù)的投資也將加大，審計業(yè)務(wù)量也勢必加大，注冊會計師的介入不可避免。因此，除國家審計部門和企業(yè)內(nèi)部審計外，還要充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計中的作用。