審計抽樣是通過抽取總體中的樣本來推斷總體特征的審計方法，審計抽樣方法應(yīng)用得好，就能在保證審計質(zhì)量的前提下，極大地提高審計的工作效率。我國審計機關(guān)雖然頒布和施行了《審計機關(guān)審計抽樣準則》，但從目前情況來看，審計抽樣應(yīng)用狀況并不理想。究其原因，一是學(xué)術(shù)界對審計抽樣技術(shù)的研究不夠深入，表現(xiàn)在對審計抽樣的相關(guān)問題沒有搞清楚；二是審計抽樣的實施條件需要進一步完善。本文將從這兩個方面進行探討，剖析審計抽樣的相關(guān)問題，提出完善實施條件的建議。

　　一、審計風(fēng)險與審計抽樣風(fēng)險

　　審計抽樣風(fēng)險是檢查風(fēng)險和內(nèi)部控制可靠程度的具體體現(xiàn)，在實質(zhì)性測試中，審計風(fēng)險是制定審計抽樣風(fēng)險的依據(jù)；在符合性測試中，內(nèi)部控制健全性程度是確定審計抽樣可靠性的依據(jù)。

　　（一）審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險。

　　確定審計風(fēng)險的作用在于控制審計結(jié)論風(fēng)險，審計結(jié)論風(fēng)險程度與其可靠程度互為補數(shù)（風(fēng)險程度+可靠程度=1）。確定審計風(fēng)險，既要考慮審計成本支出的制約，又需滿足財務(wù)報表使用者的要求。

　　審計風(fēng)險由錯報和檢查兩個層次的不同層面的風(fēng)險組成。錯報風(fēng)險分為固有風(fēng)險、內(nèi)部控制風(fēng)險和環(huán)境風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險，它們是被審計單位在財務(wù)報表編制、業(yè)務(wù)處理及控制、賬務(wù)處理及控制過程中形成的，審計人員對其只可評估不能控制，審計人員評估錯報風(fēng)險的作用在于提供審計風(fēng)險分解的依據(jù)。檢查風(fēng)險分為分析性復(fù)核風(fēng)險、測試風(fēng)險和其它檢查風(fēng)險，它們是審計人員在財務(wù)報表分析、業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)測試、賬務(wù)處理環(huán)節(jié)測試過程中形成的。確定檢查風(fēng)險的作用在于分解審計風(fēng)險，保證審計結(jié)論達到既定的可靠程度。所以，錯報風(fēng)險評估結(jié)果是分解審計風(fēng)險的基礎(chǔ)；審計風(fēng)險是控制檢查風(fēng)險的依據(jù)；檢查風(fēng)險根據(jù)審計風(fēng)險和錯報風(fēng)險評估結(jié)果確定。體現(xiàn)審計風(fēng)險、錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險關(guān)系的數(shù)學(xué)表達公式為：

　　審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

　　檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/錯報風(fēng)險

　　（二）檢查風(fēng)險、內(nèi)部控制可靠程度與審計抽樣風(fēng)險的確定。

　　確定審計抽樣風(fēng)險程度的依據(jù)因其作用不同而不同：在實質(zhì)性測試中，確定審計抽樣風(fēng)險程度的作用在于分解檢查風(fēng)險；在符合性測試中，確定審計抽樣可靠程度的作用在于評價內(nèi)部控制執(zhí)行及效果，以評估內(nèi)部控制的可靠程度。因為檢查風(fēng)險包括分析復(fù)核風(fēng)險和審計抽樣風(fēng)險，審計抽樣風(fēng)險與審計抽樣可靠程度互為補數(shù)。所以，在實質(zhì)性測試中，審計抽樣風(fēng)險程度根據(jù)檢查風(fēng)險和分析復(fù)核風(fēng)險確定；在符合性測試中，審計抽樣可靠程度依據(jù)內(nèi)部控制設(shè)置調(diào)查結(jié)果確定。

　　在實質(zhì)性測試中，體現(xiàn)審計抽樣風(fēng)險與檢查風(fēng)險關(guān)系的數(shù)學(xué)表達公式為：

　　審計抽樣風(fēng)險=檢查風(fēng)險/分析性復(fù)核風(fēng)險

　　在符合性測試中，體現(xiàn)審計抽樣風(fēng)險與內(nèi)部控制設(shè)置調(diào)查結(jié)果關(guān)系的數(shù)學(xué)表達公式為：

　　審計抽樣可靠程度=內(nèi)部控制設(shè)置健全程度

　　二、審計重要性與審計抽樣允許誤差

　　審計抽樣允許誤差是可容忍誤差的組成部分，在實質(zhì)性測試中，審計重要性是確定審計抽樣允許誤差的依據(jù)；而在符合性測試中，內(nèi)部控制設(shè)置健全性程度是確定審計抽樣允許誤差的主要依據(jù)。

　　（一）審計重要性、內(nèi)部控制可靠程度與可容忍誤差。

　　確定審計重要性的作用在于確認財務(wù)報表的公允性，財務(wù)報表公允性反映了其使用者需求信息的準確程度，若經(jīng)審計未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的重大錯弊而造成其使用者決策失誤，審計人員因此將面臨著被財務(wù)報表使用者訴訟的風(fēng)險。所以，審計重要性標準值體現(xiàn)為財務(wù)報表使用者和相關(guān)法律允許存在的最大差錯額，即財務(wù)報表最大容許差錯額。

　　審計重要性標準在不同的審計階段因作用不同而不同，其中：在業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理測試時，審計重要性標準的作用在于衡量業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理錯弊程度，以驗證財務(wù)報表的公允性，其標準值是財務(wù)報表重要性標準值的分解值或比例值，體現(xiàn)為財務(wù)報表公允表達時業(yè)務(wù)及賬戶允許存在的最大誤差金額。而可容忍誤差是測試總體推斷結(jié)論的預(yù)計值。在實質(zhì)性測試中，可容忍誤差體現(xiàn)為財務(wù)報表公允表達時業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理的預(yù)計錯弊程度，確定可容忍誤差的作用在于確定業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理的抽樣允許誤差；在符合性測試中，可容忍誤差體現(xiàn)為內(nèi)部控制健全程度下其執(zhí)行的預(yù)計錯弊程度，確定可容忍誤差的作用在于確定業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理控制的抽樣允許誤差。所以，在實質(zhì)性測試中，重要性標準值覆蓋可容忍誤差值，可容忍誤差值與業(yè)務(wù)及賬戶的重要性標準值吻合，并不能超過重要性標準值；在符合性測試中，可容忍誤差值根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)置的調(diào)查結(jié)果確定。

　　在實質(zhì)性測試中，體現(xiàn)審計重要性標準值與可容忍誤差值關(guān)系的數(shù)學(xué)公式表達為：審計重要性標準值≤可容忍誤差值

　　（二）可容忍誤差與審計抽樣允許誤差的確定。

　　確定審計抽樣允許誤差的依據(jù)因可容忍誤差確定依據(jù)和抽樣允許誤差作用不同而不同。在實質(zhì)性測試中，可容忍誤差由業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理測試總體預(yù)計誤差和審計抽樣允許誤差組成，而可容忍誤差與業(yè)務(wù)及賬戶重要性標準值吻合，確定審計抽樣允許誤差的作用在于分解業(yè)務(wù)及賬戶處理測試的可容忍誤差；在符合性測試中，可容忍誤差由業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理控制有效性測試總體預(yù)計誤差和抽樣允許誤差組成，而可容忍誤差根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)置的調(diào)查結(jié)果確定，確定審計抽樣允許誤差的作用在于分解業(yè)務(wù)及賬務(wù)控制有效性測試的可容忍誤差。所以，在實質(zhì)性測試中，審計抽樣允許誤差根據(jù)重要性標準值與業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理測試總體預(yù)期誤差確定；在符合性測試中，審計抽樣允許誤差根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)置調(diào)查總體的可容忍誤差率與其執(zhí)行有效性測試總體的預(yù)計誤差率確定。

　　在實質(zhì)性測試中，審計抽樣允許誤差與測試總體可容忍誤差關(guān)系、審計重要性限定審計抽樣允許誤差的數(shù)學(xué)公式分別表達為：

　　可容忍誤差=測試總體預(yù)期誤差+計劃精確限度

　　計劃精確限度=可容忍誤差-測試總體預(yù)期誤差

　　            =重要性標準-測試總體預(yù)期誤差

　　在符合性測試中，體現(xiàn)審計抽樣允許誤差與測試總體可容忍誤差的關(guān)系的數(shù)學(xué)表達公式分別為：

　　可容忍誤差率=審計抽樣容許誤差率+測試總體預(yù)期誤差率

　　抽樣允許誤差率=測試總體可容忍誤差率-測試總體預(yù)期誤差率

　　              =調(diào)查總體可容忍誤差率-測試總體預(yù)期誤差率。

　　三、推進審計機關(guān)審計抽樣準則實施的建議

　　審計署為了規(guī)范審計人員的審計抽樣行為，提高審計效率，保證審計工作質(zhì)量，于2003年制定和頒布了審計機關(guān)審計抽樣準則，并于2004年2月1日開始施行。從目前情況來看，審計人員一般仍停留在根據(jù)審計重要性進行審計抽樣的階段，未能根據(jù)內(nèi)部控制測評、審計風(fēng)險因素，實施審計抽樣。為了推進審計機關(guān)審計抽樣準則的實施，除了加強對審計人員有關(guān)審計抽樣技能的培訓(xùn)和指導(dǎo)，還應(yīng)進一步改善審計抽樣準則實施的有關(guān)條件。

　　（一）加強其他相關(guān)審計準則的實施。

　　審計重要性判斷、審計風(fēng)險評估和內(nèi)部控制測評是確定審計抽樣因素的基礎(chǔ)，而審計抽樣準則的實施以其他相關(guān)準則的實施為基礎(chǔ)。我國審計機關(guān)雖然頒布了與審計抽樣相關(guān)的準則和辦法，如：重要性與審計風(fēng)險評價準則、內(nèi)部控制測評準則、分析性復(fù)核準則、審計項目質(zhì)量控制辦法等。但在實際工作中，因?qū)徲嫵闃訙蕜t與相關(guān)準則內(nèi)在關(guān)系認識不足，相關(guān)準則實施不到位，影響了審計抽樣準則的實施效果，具體體現(xiàn)為：樣本規(guī)模確定只考慮重要性因素，不考慮內(nèi)部控制和審計風(fēng)險因素；缺少審計證據(jù)量的考核。因此，必須加強其他相關(guān)準則的實施。

　　（二）確定并公布審計機關(guān)有關(guān)的審計抽樣參數(shù)。

　　審計抽樣參數(shù)不僅是審計抽樣方法運用的基礎(chǔ)，而且是審計經(jīng)驗與統(tǒng)計學(xué)原理結(jié)合的產(chǎn)物。在長期的審計實踐中，許多國家的審計機關(guān)、民間審計組織、內(nèi)部審計機構(gòu)形成了大體相同的審計抽樣參數(shù)體系，但因國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、法律結(jié)構(gòu)、行業(yè)性質(zhì)、審計主體社會作用不同，在參數(shù)確定因素、審計風(fēng)險定性標準值方面又有所不同。我國審計機關(guān)處于審計抽樣實踐的探索階段，因?qū)徲嫵闃咏?jīng)驗不足，雖然形成了一些經(jīng)驗數(shù)據(jù)，但未能形成體系，影響了審計統(tǒng)計抽樣方法及其軟件的運用。所以，我國審計機關(guān)應(yīng)參考、比較主要國家審計機關(guān)抽樣參數(shù)確定的做法，總結(jié)我國審計機關(guān)抽樣參數(shù)確定的經(jīng)驗，確定自己的審計抽樣參數(shù)體系，并公布審計機關(guān)審計抽樣參數(shù)。

　　（三）深化審計抽樣技術(shù)的研究和軟件開發(fā)。

　　審計抽樣技術(shù)是統(tǒng)計學(xué)與審計實踐的結(jié)晶，而審計實踐隨社會政治、經(jīng)濟、管理、法律和科學(xué)的發(fā)展而發(fā)展，審計技術(shù)則適應(yīng)審計實踐發(fā)展而革新。國際上，風(fēng)險管理審計方法的出現(xiàn)，意味著測試規(guī)模確定因素、重點發(fā)生變化；國際會計師聯(lián)合會在檢查風(fēng)險中排除審計人員誤認財務(wù)報表存在重大風(fēng)險的因素，說明抽樣風(fēng)險不再包括信賴不足風(fēng)險和誤拒風(fēng)險；最高審計機關(guān)國際組織強調(diào)公共部門內(nèi)部控制的社會政治、經(jīng)濟效應(yīng)，表明內(nèi)部控制風(fēng)險測評范圍擴大，這些變化將影響著審計抽樣因素及參數(shù)標準的確定，而我國由于處在審計抽樣起步階段，雖然出版了相關(guān)著作，但在一些基本概念上看法不一，雖然開發(fā)了簡便易行的審計抽樣操作軟件，但卻因相關(guān)技術(shù)不配套而使用率不高。因而，審計抽樣技術(shù)和軟件需要深化研究和繼續(xù)開發(fā)。