一、財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制評析

　　我國公司內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督弱化是公認(rèn)的。為此，會計(jì)管理體制改革中，在國有企業(yè)試行委派財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，幾乎每個省（市、區(qū)）都有試點(diǎn)。仔細(xì)研究，這里的“財(cái)務(wù)總監(jiān)”與美國流行的財(cái)務(wù)總監(jiān)制名同實(shí)異。

　　（一）美國財(cái)務(wù)總監(jiān)制與我國總會計(jì)師制近似美國企業(yè)的財(cái)務(wù)管理組織機(jī)構(gòu)見下圖：

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)（CFO-Chief financial Officer）又稱公司首席財(cái)政官，是現(xiàn)代公司中最重要、最有價值的頂尖管理職位之一。CFO作為企業(yè)的內(nèi)掌柜，權(quán)力和地位僅次于CEO.CFO的主要工作是：（1）為CEO的決策做好參謀；（2）為決策項(xiàng)目實(shí)施提出資金支持；（3）利用會計(jì)資料分析控制成本費(fèi)用開支、提高企業(yè)管理水平；（4）實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)督，保障資金安全；（5）提出解決之道。

　　我國《公司法》第46條第9款規(guī)定：董事會“根據(jù)經(jīng)理的提名，聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，決定其報酬事項(xiàng)”。《會計(jì)法》稱其為總會計(jì)師。

　　綜合上述，美國的CFO與我國《公司法》所稱的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、《會計(jì)法》所稱的總會計(jì)師，大體相同。2003年，中國總會計(jì)師協(xié)會已于其第三次會員代表大會上，將章程中的總會計(jì)師英文譯名改為CFO，進(jìn)一步證實(shí)了上述判斷。

　　（二）財(cái)務(wù)總監(jiān)制度剖析

　　上海試行的財(cái)務(wù)總監(jiān)制是為促進(jìn)國有企業(yè)加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，健全公司法人治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)會計(jì)管理和監(jiān)督，完善監(jiān)管體系，防范金融和財(cái)務(wù)風(fēng)險。從加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)管、健全公司法人治理結(jié)構(gòu)的角度看，出發(fā)點(diǎn)很好，但是問題仍然存在。

　　1、財(cái)務(wù)總監(jiān)的職能定位。監(jiān)督是我國財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制的公認(rèn)基本職能。查財(cái)政部會計(jì)司、監(jiān)察部辦公廳編《改革與創(chuàng)新-會計(jì)委派制實(shí)踐》第二部分“制度、實(shí)踐篇 -向企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)”，共介紹四個省市的試行規(guī)范。上海、浙江、深圳都規(guī)定財(cái)務(wù)總監(jiān)的職能是監(jiān)控與監(jiān)管，參與企業(yè)的管理活動，只有《四川省樂山市市級國有企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)管理試行辦法》第五條明確規(guī)定：財(cái)務(wù)總監(jiān)“不參與企業(yè)經(jīng)營管理。”

　　上海等省市試行的財(cái)務(wù)總監(jiān)制，既要參與決策、管理，有時還要“聯(lián)簽”，又要著重監(jiān)督。監(jiān)督權(quán)有兩種：一種是與管理職能結(jié)合，如財(cái)務(wù)、會計(jì)工作，其監(jiān)督是價值運(yùn)動過程中的監(jiān)管；另一種是處于管理活動之外的監(jiān)督，如監(jiān)事會和審計(jì)工作，比較超然，監(jiān)督對象較寬。

　　2、要害是“三權(quán)”合一、重復(fù)監(jiān)督，不便于建立監(jiān)督責(zé)任制。問題在于財(cái)務(wù)總監(jiān)與總會計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)、審計(jì)委員會以及監(jiān)事會的工作都有重復(fù)。多頭監(jiān)督不僅加大成本，而且削弱了總會計(jì)師的職能。較早試行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制的上海已經(jīng)發(fā)現(xiàn)上述弊病，提出了在實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派的企業(yè)中，為避免職權(quán)重疊，原則上在企業(yè)經(jīng)理班子中不再設(shè)立總會計(jì)師。而如果撤銷總會計(jì)師制度，必將削弱財(cái)務(wù)管理職能，也違反十六大關(guān)于“決策、執(zhí)行、監(jiān)督相協(xié)調(diào)的要求”。

　　試行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制是為促進(jìn)國有企業(yè)加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，健全公司法人治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)會計(jì)管理和監(jiān)督，完善監(jiān)管體系，防范金融和財(cái)務(wù)風(fēng)險。他們主張財(cái)務(wù)總監(jiān)既隸屬于董事會，代表董事會對管理層實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)控；又是企業(yè)經(jīng)營管理中的重要一員，參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，并有“聯(lián)簽”的權(quán)責(zé)；還具有監(jiān)事會的職能。這種改革，未加強(qiáng)原有的監(jiān)督力度，卻另起爐灶、試行不夠科學(xué)的制度，加劇多頭監(jiān)督。大家都監(jiān)督、大家都不負(fù)責(zé)任，職能交叉、權(quán)責(zé)脫節(jié)，不便于建立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督責(zé)任制。

　　二、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)制度

　　目前，我國公司內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督弱化，一是因?yàn)槎囝^監(jiān)督，二是因?yàn)楸O(jiān)督者權(quán)威性、獨(dú)立性差。解決這個問題，應(yīng)當(dāng)遵循統(tǒng)一性、獨(dú)立性、協(xié)調(diào)性、權(quán)威性四原則：統(tǒng)一性是指專職經(jīng)濟(jì)監(jiān)督組織應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一或結(jié)合；獨(dú)立性指監(jiān)督系統(tǒng)應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者之外；協(xié)調(diào)性指專職和監(jiān)管兼司的監(jiān)督組織應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)，監(jiān)督與決策、執(zhí)行組織協(xié)調(diào)；權(quán)威性指實(shí)行順向監(jiān)督或平行監(jiān)督，即上級監(jiān)督下級，或者同級監(jiān)督，從而建立有效的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)。其核心是強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)和審計(jì)委員會的組成和地位，明確相應(yīng)的責(zé)任。

　　（一）用系統(tǒng)的觀點(diǎn)，全面分析公司內(nèi)部的監(jiān)督和控制職能

　　公司內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是整個監(jiān)督的基礎(chǔ)。內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督可分為兩類：一是與管理結(jié)合的監(jiān)督，如經(jīng)理層和會計(jì)、財(cái)務(wù)，其特點(diǎn)是監(jiān)管結(jié)合；二是超然于管理活動之外的監(jiān)督，如內(nèi)部審計(jì)、審計(jì)委員會和監(jiān)事會，其特點(diǎn)是監(jiān)督而不參與管理活動。財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制混淆了兩類不同的監(jiān)督。

　　（二）增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性

　　國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)：內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢-增強(qiáng)獨(dú)立性、權(quán)威性。我國《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》把內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)定位在監(jiān)督和評價，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第22號- 考慮內(nèi)部審計(jì)工作》界定內(nèi)部審計(jì)的三項(xiàng)職責(zé)是檢查、監(jiān)督和評價，也有論著將“建設(shè)”作為內(nèi)部審計(jì)新的職能或職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)正是通過發(fā)現(xiàn)問題，提出建議，為內(nèi)部建設(shè)服務(wù)的。長期以來，由于內(nèi)審權(quán)威差，施行不夠全面，往往有所偏廢。過去只搞財(cái)務(wù)審計(jì)，偏重查錯防弊；現(xiàn)在，又出現(xiàn)“只審下不審?fù)墶?，把對同級的審?jì)推給社會審計(jì)的傾向。這些情況發(fā)生的原因在于內(nèi)部審計(jì)地位低、權(quán)威差，不適應(yīng)建立和發(fā)展內(nèi)部審計(jì)的根本要求。而只有當(dāng)內(nèi)部審計(jì)權(quán)威強(qiáng)化以后，才能通過檢查評價，發(fā)現(xiàn)問題，研究措施，與本企業(yè)有關(guān)方面共謀發(fā)展。

　　內(nèi)部審計(jì)由誰領(lǐng)導(dǎo)以及內(nèi)部審計(jì)的地位，直接影響其獨(dú)立性和權(quán)威性。2003年頒發(fā)的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中規(guī)定，“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作”。公司的權(quán)力機(jī)構(gòu)是董事會，公司的負(fù)責(zé)人是董事長。只有置于董事會的領(lǐng)導(dǎo)下，才能充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。《上市公司治理準(zhǔn)則》引進(jìn)獨(dú)立董事領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)委員會制度。該準(zhǔn)則第54條規(guī)定“審計(jì)委員會的主要職責(zé)是：（1）提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；（4）審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度?！边@五種職責(zé)都與內(nèi)部審計(jì)一致，兩者結(jié)合，可使審計(jì)委員會有常設(shè)機(jī)構(gòu)，掌握信息更及時、深透，可使內(nèi)部審計(jì)更超然，權(quán)威性更強(qiáng)?！柏?cái)務(wù)總監(jiān)”的控制職能仍由總會計(jì)師承擔(dān)，其監(jiān)督職能分別融入總會計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)之中。這樣，不僅克服了上海市試點(diǎn)發(fā)現(xiàn)的問題，還克服了外派制增加財(cái)政負(fù)擔(dān)、不易融入派駐企業(yè)并出現(xiàn)短期行為的問題。外派，意在增強(qiáng)其權(quán)威性，卻有悖兩權(quán)分離原理，更不能取代外部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制。

　　（三）建立監(jiān)督責(zé)任制和對審計(jì)人員的保護(hù)機(jī)制

　　明確監(jiān)督責(zé)任，建立監(jiān)督責(zé)任制。凡是應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)和審計(jì)委員會負(fù)責(zé)檢查的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，檢查人員均應(yīng)簽字。如果決策層和管理層有重大問題未被發(fā)現(xiàn)或未揭露者，監(jiān)督機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和有關(guān)檢查人員應(yīng)負(fù)失職責(zé)任。對失職的監(jiān)督、審計(jì)人員，應(yīng)嚴(yán)肅處理。

　　要強(qiáng)化監(jiān)督，充分發(fā)揮監(jiān)督者的作用，首先，必須建立對監(jiān)督、審計(jì)人員的保護(hù)機(jī)制，保護(hù)認(rèn)真、負(fù)責(zé)、忠于職守的監(jiān)督者，消除其后顧之憂。切實(shí)保護(hù)監(jiān)督者，從機(jī)制上保證監(jiān)督者的獨(dú)立性。為了解除監(jiān)督、審計(jì)人員的后顧之憂，使其剛正不阿，敢于說“不”，其升遷、工資、獎懲，不能受制于決策管理層。