2004年2月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）在綜合理論界、實務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上，頒布了《國際審計準(zhǔn)則240號-審計師在財務(wù)報表審計中對舞弊考慮的責(zé)任》（以下簡稱新ISA240），取代了2002年頒布的《國際審計準(zhǔn)則240-審計師在財務(wù)報表審計中對錯誤和舞弊考慮的責(zé)任》（以下簡稱舊ISA240）。單從準(zhǔn)則的名稱上就可以看出，新ISA240沒有涉及“審計師在財務(wù)報表審計中對錯誤考慮的責(zé)任”，而專門就“審計師在財務(wù)報表審計中對舞弊考慮的責(zé)任”制訂了基本原則、基本程序和提供指南。在當(dāng)前世界范圍內(nèi)財務(wù)報告舞弊案件層出不窮的大背景下，IAASB新ISA240的出臺是形勢所需，其目的是要提高注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告審計時發(fā)現(xiàn)和揭露公司舞弊財務(wù)報告的能力。

　　一、新ISA240簡要介紹

　　新ISA240首先區(qū)分了舞弊和錯誤，并描述了與審計師有關(guān)的兩種類型的舞弊-產(chǎn)生于非法挪用資產(chǎn)的錯報和產(chǎn)生于欺詐財務(wù)報告的錯報，描述了被審計單位的董事和管理當(dāng)局對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，描述了舞弊審計中的固有局限，并闡述了審計師發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致的重大錯報的責(zé)任。

　　新ISA240著重強(qiáng)調(diào)了職業(yè)懷疑，要求審計師要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性，盡管審計師憑過去的經(jīng)驗認(rèn)為被審計單位的管理當(dāng)局和董事是誠實和正直的。

　　此外，新ISA240要求審計小組成員討論被審計單位因舞弊導(dǎo)致重大錯報的財務(wù)報表的敏感之處，并要求項目負(fù)責(zé)人考慮哪些問題將要和沒參與討論的審計人員進(jìn)行溝通。要求審計人員：（1）實施審計程序來獲取用于發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的信息；（2）在會計報表層次和認(rèn)定層次識別和評估因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并針對那些可能因舞弊導(dǎo)致重大錯報的已評定風(fēng)險，評價被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計及相關(guān)控制活動，從而確定它們是否已經(jīng)得到貫徹；（3）在財務(wù)報表層次，確定因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的總體審計程序，并考慮全體人員的任務(wù)和監(jiān)督；考慮被審計單位使用的會計政策，并在選擇將要實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時考慮不可預(yù)測的因素；（4）制定和實施針對管理當(dāng)局逾越內(nèi)部控制風(fēng)險的審計程序；（5）確定針對已評定的因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的審計程序；（6）考慮已發(fā)現(xiàn)的錯報是否是重大錯報的跡象；（7）獲得管理當(dāng)局關(guān)于舞弊的書面聲明；（8）和管理當(dāng)局及董事溝通。

　　另外，新準(zhǔn)則還提供與監(jiān)管和執(zhí)法等權(quán)力機(jī)構(gòu)溝通的指南；提供了審計師遇到的因舞弊或可能的舞弊對其繼續(xù)履行審計產(chǎn)生影響的異常情況如何進(jìn)行處理的指南，并提出了審計師要建立工作底稿的要求。

　　新ISA240還多次強(qiáng)調(diào)，為了將審計風(fēng)險降低到一個可接受的低水平，審計師在計劃和實施審計中應(yīng)考慮因舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險。

　　二、新ISA240的主要變化

　　和舊ISA240相比，新ISA240主要有以下八個方面的新變化：

　　第一，進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑”精神。

　　新ISA240指出，職業(yè)懷疑是一種對審計證據(jù)的懷疑和批判評價的態(tài)度。職業(yè)懷疑要求，盡管審計師憑過去的經(jīng)驗認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局和董事是誠實和正直的，但也要根據(jù)獲得的信息和實施的審計程序來判斷因舞弊導(dǎo)致的重大錯報是否存在，并保持持續(xù)的懷疑。這和以往準(zhǔn)則中“注冊會計師既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠”的較為“中性”的看法有了很大改變，要求審計師在整個審計過程中都要保持職業(yè)懷疑精神。

　　第二，共享集體智慧的結(jié)晶，積累識別舞弊的經(jīng)驗。

　　為了增強(qiáng)審計師審計舞弊的意識及對舞弊的敏感性，改進(jìn)其評估舞弊風(fēng)險的過程，新ISA240特別強(qiáng)調(diào)審計小組成員在審計計劃階段要集中討論因舞弊導(dǎo)致重大錯報的財務(wù)報表的敏感之處，就他們認(rèn)為被審計單位財務(wù)報表可能會怎樣或最有可能在哪些方面舞弊、管理當(dāng)局可能怎樣欺詐以及被審計單位的資產(chǎn)如何被挪用等交換意見，并要求項目負(fù)責(zé)人考慮哪些問題要和沒參與討論的審計人員進(jìn)行溝通。此外，重要的是，在計劃階段的最初討論之后，審計小組成員在整個審計過程中，每隔一段時間要繼續(xù)溝通和分享可能對評估因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險或針對這些風(fēng)險而實施的審計程序有影響的信息。

　　第三，規(guī)定了風(fēng)險評估程序。

　　為了獲取識別因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險所需要的信息，新ISA240明確規(guī)定了風(fēng)險評估程序：（1）詢問了解管理當(dāng)局的內(nèi)部控制情況；（2）考慮舞弊因素是否已經(jīng)存在；（3）在實施分析程序中，考慮異常的、不可預(yù)測的關(guān)系；（4）考慮可能有助于識別因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的其它因素。

　　第四，擴(kuò)大了詢問、了解的范圍。

　　新ISA240要求，在了解被審計單位及包括內(nèi)部控制在內(nèi)的環(huán)境時，不僅要對管理當(dāng)局和董事進(jìn)行詢問，并且還應(yīng)該在適當(dāng)時候，詢問內(nèi)部審計人員以及企業(yè)內(nèi)、外部的其他有關(guān)人員，確定他們是否了解對企業(yè)有影響的舞弊行為。此時，審計師要運用職業(yè)判斷來決定何時詢問及詢問什么。

　　第五，引入新概念“舞弊風(fēng)險因素”，強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的重要性。

　　為使注冊會計師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境，新ISA240描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動機(jī)/壓力、機(jī)會、態(tài)度/企圖使舞弊合理化。并明確地將易造成這些環(huán)境特征的一些事項或條件-獲得額外貸款的要求、完成不切實際的利潤目標(biāo)就可兌現(xiàn)的巨額獎金的引誘、無效的控制環(huán)境等稱作 “舞弊風(fēng)險因素”。要求注冊會計師關(guān)注舞弊風(fēng)險因素，并考慮異?；蛞馔饨灰准捌渌嚓P(guān)信息，以便綜合評價舞弊風(fēng)險因素。

　　第六，加強(qiáng)對因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的識別和評估，特別強(qiáng)調(diào)了收入確認(rèn)中的舞弊風(fēng)險。

　　新ISA240明確指出，在會計報表層次和交易類別、賬戶余額、披露等認(rèn)定層次識別和評估重大錯報風(fēng)險時，審計師應(yīng)利用職業(yè)判斷識別因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。對于審計師來說，重要的是要了解管理當(dāng)局已經(jīng)設(shè)計和實施的用于預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制措施，因為了解這些信息有助于審計師對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估。

　　此外，因欺詐財務(wù)報表導(dǎo)致的重大錯報通常來自夸大收入或掩飾收入，所以新ISA240特別強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)中的舞弊風(fēng)險。指出審計師通常要假定收入確認(rèn)中存在舞弊風(fēng)險，考慮哪些類型的收入、收入事項和認(rèn)定可能引起這些風(fēng)險，并特別強(qiáng)調(diào)了那些與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險是重要風(fēng)險。如果審計師沒有對收入確認(rèn)中的舞弊風(fēng)險進(jìn)行識別，則說明理由。

　　第七，規(guī)定了對因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的具體反應(yīng)方式和做出反應(yīng)的審計程序。

　　其具體反應(yīng)方式主要包括：（1）加強(qiáng)職業(yè)懷疑，除了已經(jīng)計劃的特別程序外，還應(yīng)考慮更多的事項；（2）在認(rèn)定層次對已認(rèn)定風(fēng)險實施審計程序；（3）對管理當(dāng)局逾越內(nèi)部控制的舞弊導(dǎo)致的重大錯報的已認(rèn)定風(fēng)險實施審計程序。其做出反應(yīng)的審計程序主要包括：（1）改變審計程序的性質(zhì)，調(diào)整實質(zhì)性測試的時間，擴(kuò)大實施審計程序的范圍；（2）在存貨實地盤點期間或盤點后檢查被審計單位的存貨記錄，以發(fā)現(xiàn)需要特別注意的場所或項目；（3）評估經(jīng)營估計、判斷和假定的合理性。

　　第八，強(qiáng)調(diào)了對審計證據(jù)的評價。

　　新ISA240明確指出，審計師是基于實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，在財務(wù)報表層次上評價重大錯報風(fēng)險。這一評價主要是審計人員的定性判斷。通過審計證據(jù)的評價可能加深對因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的認(rèn)識，并判斷是否需要實施額外的或特別的審計程序。

　　這一評價一方面是對以往所獲得審計證據(jù)的評價，另一方面要通過分析程序獲得一些新的證據(jù)。尤其是，審計師應(yīng)該考慮在審計工作結(jié)束或?qū)⒔Y(jié)束時實施分析程序，以便揭示先前沒有發(fā)現(xiàn)的因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　三、ISA240的新變化對我國舞弊審計的啟示

　　第一，加快研究和修訂我國舞弊審計準(zhǔn)則的步伐，盡快與國際審計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，為注冊會計師審計舞弊財務(wù)報表建立更實用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南。

　　和新ISA240相比，我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號-錯誤和舞弊》明顯過于簡練，缺乏審計舞弊財務(wù)報表的詳細(xì)指南，致使審計人員在實施舞弊審計時沒有詳細(xì)的參考標(biāo)準(zhǔn)，造成審計效果不佳。為了提高舞弊審計效果和質(zhì)量，盡快與國際審計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，建議在以下方面對我國舞弊審計準(zhǔn)則進(jìn)行研究和修訂：（1）進(jìn)一步明確被審計單位的董事和管理當(dāng)局各自對于預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任；（2）進(jìn)一步明確審計師對發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致重大錯報的責(zé)任；（3）增加有關(guān)“職業(yè)懷疑”的規(guī)定；（4）增加有關(guān)“審計小組成員之間討論”的規(guī)定；（5）規(guī)定風(fēng)險評估程序，主要包括如何對管理當(dāng)局的內(nèi)部控制情況進(jìn)行詢問，通常要考慮哪些舞弊風(fēng)險因素等；（6）規(guī)定如何對因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估；（7）規(guī)定對因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的具體反應(yīng)方式和對因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險做出反應(yīng)的審計程序；（8）進(jìn)一步明確如何對審計證據(jù)進(jìn)行評價。

　　第二，強(qiáng)化我國注冊會計師的職業(yè)懷疑精神，提高注冊會計師的自身素質(zhì)，嚴(yán)格遵守獨立審計準(zhǔn)則，從而提高舞弊審計質(zhì)量。

　　為了提高舞弊審計質(zhì)量，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中要：（1）不斷增強(qiáng)風(fēng)險意識，始終保持職業(yè)懷疑精神。要客觀評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以確定其是否導(dǎo)致財務(wù)報表重大不實表達(dá)。在審計過程中，“內(nèi)查”與“外調(diào)”并重，積極利用專家工作，積極向有關(guān)政府及行業(yè)主管部門詢證，深入了解被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營、財務(wù)情況，對行業(yè)內(nèi)相關(guān)情況也要進(jìn)行了解；（2）不斷學(xué)習(xí)、探索舞弊審計的方法與技術(shù)， 提高職業(yè)判斷能力；（3）充分認(rèn)識實施獨立審計準(zhǔn)則的必要性，從多層面采取有效措施，標(biāo)本兼治，以便在執(zhí)業(yè)中實質(zhì)地貫徹執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則。

　　第三，審計師要尤為關(guān)注管理層舞弊行為，從而提高舞弊審計效果。

　　正如新ISA240所述，因為管理層能夠通過逾越看來運行有效的內(nèi)部控制，直接或間接操縱會計數(shù)據(jù)或呈報虛假財務(wù)報告，所以管理層處于舞弊的獨特位置。通過美國安然、世通等粉飾業(yè)績案件，日本雪印公司舞弊案件以及中國上市公司中“瓊民源”、“紅光實業(yè)”等財務(wù)欺詐案件的曝光，我們也發(fā)現(xiàn)管理層舞弊危害最大、后果最嚴(yán)重、也最難以察覺和防范。因此，注冊會計師執(zhí)行上市公司財務(wù)報表審計時，應(yīng)特別關(guān)注管理層舞弊行為，在管理層具有操縱利潤的壓力、動力和機(jī)會時要尤其警惕。注冊會計師可以通過偵查存貨及固定資產(chǎn)有沒有異常增加、偵察被審計單位的生產(chǎn)能力、偵察關(guān)聯(lián)方交易等來判斷有沒有管理層舞弊的跡象。如果有了管理層舞弊的跡象，要實施和制定諸如測試會計分錄、復(fù)核會計估計、了解異常的重大交易等的審計程序來識別管理層是否舞弊。

　　第四，加強(qiáng)會計師事務(wù)所間以及注冊會計師之間的合作，以便共享舞弊審計經(jīng)驗，從而提高舞弊審計效率。

　　新ISA240提倡審計人員之間共享集體智慧的結(jié)晶和識別舞弊的經(jīng)驗。事實上，這種共享不僅適用于審計小組成員之間，而且適用于所有審計師之間。但從我國注冊會計師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境看，事務(wù)所之間甚至注冊會計師之間惡性競爭時有發(fā)生，非常不利于我國注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展，也在一定程度上影響了舞弊審計的效果和效率。因此，可以通過開舞弊審計經(jīng)驗交流會、注協(xié)組織舞弊審計專題培訓(xùn)等方式來加強(qiáng)會計師事務(wù)所之間以及注冊會計師之間的合作，以便共享舞弊審計的經(jīng)驗和集體智慧的結(jié)晶，最終提高舞弊審計效率和效果。