內容摘要：本文從制度和經濟利益角度對審計失敗成因進行了分析，認為審計失敗的成因不應完全歸咎于會計師及事務所，現(xiàn)存的審計危機是多種因素造成的，并相應提出了解決審計誠信危機的對策。

　　前總理朱镕基在香港舉行的第十六屆世界會計師大會上演講時，出人意料地脫離“文本”，他疾呼誠信為本、不做假賬，引起來自世界各地數(shù)千會計精英的共鳴。近幾年來，一些國家發(fā)生的大公司財務欺詐案，使會計行業(yè)面臨著“誠信危機”的挑戰(zhàn)。2001年11月下旬，美國的安然公司承認自己在1997年以來通過非法手段虛報利潤5.86億美元；在與關聯(lián)公司內部交易中，不斷隱藏債務和損失，管理層從中非法獲益。安然破產事件中，對其報表進行審計的安達信扮演了不光彩的角色，從而使公眾對注冊會計師及事務所，以至整個CPA行業(yè)的誠信產生懷疑。而2003年6月9日美國司法部發(fā)布了世界通信公司會計造假的詳細報告，指責該公司的創(chuàng)始人伯納德。埃貝斯一手培育起了公司內部的“造假文化” ，該公司的會計官員耶茨曾經威脅一個懷疑該公司帳目的下屬“如果你把這些數(shù)字透露給該死的審計員，我就把你扔出窗戶”的事更讓人瞠目結舌。在資本市場最發(fā)達、監(jiān)管最到位、股東權益保護最好的美國都會發(fā)生規(guī)模如此之大的證券欺詐，而且是在安達信審計的基礎上。伴隨著“百年老店”安達信的轟然倒塌，尚處于起步的中國CPA及事務所的審計誠信問題也并不是風平浪靜，銀廣夏等上市公司報表欺騙及中國中天勤會計師事務所的舞弊，也使中國CPA審計誠信受到了拷問，我們不得不對審計誠信問題進行更深層地思考。而筆者認為導致審計誠信危機的因素很多，審計失敗不應全盤歸咎于注冊會計師及事務所，應從制度和經濟動因兩個方面來分析。

　　一、從制度角度分析

　　其一，企業(yè)的財務報表的編制與披露，都是依據(jù)一定的會計制度或者會計準則，而這種制度或準則的建設有一個系統(tǒng)和漸進的過程，總是相對滯后于經濟發(fā)展的。隨著經濟發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴大，經濟交易類型的復雜，就會產生在實務工作中某一方面有了創(chuàng)新的業(yè)務，或者準則制度制訂時未曾考慮的情況出現(xiàn)。在這種情況下，企業(yè)創(chuàng)造性地運用或規(guī)避制度準則從而達到粉飾報表，產生合法不合理的利潤，以達到其目的。注冊會計師作為審計人員，對報表的真實性進行審計反映的是企業(yè)是否遵循了相應的制度準則，在出現(xiàn)上述情況時，審計人員即使對其報表有所懷疑，但是從制度和技術角度都無法否認企業(yè)報表的真實性。例如，我國1999年6月發(fā)布的非貨幣性交易準則，在其中較多的引用了公允價值概念，要求企業(yè)在不同類非貨幣性交易中采用換入資產的公允價值作為其入賬價值，換入資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益，在現(xiàn)階段公允價值難以取得的情況下，為部分企業(yè)通過非貨幣交易產生非真實利潤創(chuàng)造了機會?？梢娫谶@種情況下審計人員明知其交易存在不合理性，但是還是只能出具無保留意見審計報告。

　　其二，由于金融創(chuàng)新，金融工具的大量運用，傳統(tǒng)的會計制度準則對其還不能在帳內進行計量記錄，大量存在表外業(yè)務。例如，安然公司就是運用資產證券化等表外業(yè)務造成大量隱性債務，最終成為破產的導火索。而對金融工具的計量記錄是會計學界難題。這些也對審計的失敗有一定的影響。

　　二、經濟利益驅動

　　會計師事務所的傳統(tǒng)業(yè)務是會計及審計服務，而稅務咨詢、管理咨詢所占的比例很小。但是這一情況在近些年發(fā)生了很大轉變。1993年美國六大事務所的管理咨詢業(yè)務收入僅占總收入的32%，1999年“五大”（普華兼并永道后只剩五大）的管理咨詢業(yè)務收入比重已高達51%，審計收入的比例從45%降為30%，另19%為稅務規(guī)劃與咨詢。安達信就是一個身兼審計、顧問、稅務等數(shù)職的綜合性公司。它的傳統(tǒng)會計工作為其帶來的收入只占一小部分，其收入來源還包括稅務和咨詢服務。根據(jù)安達信對外發(fā)布的數(shù)字，在該公司2001年的收入總額93.4億美元中，僅咨詢業(yè)務就貢獻了17億美元。以安然公司為例，安達信2000年獲得的咨詢收入達2700萬美元，而審計收入是2500萬美元。會計師事務所的混業(yè)經營往往使審計和管理咨詢業(yè)務服務的對象是同一家公司，安然便是如此。應當獨立的審計業(yè)務與應當參與的管理咨詢混業(yè)經營，這種過于親密的、缺乏獨立性的結構，難免會引起會計師事務所與客戶“相互勾結”。

　　其次，會計師的執(zhí)業(yè)行為是一種商業(yè)行為，會計師事務所為上市公司進行財務審計要收取一筆不菲的費用。而如今我國共有大大小小近5000家事務所，而上市公司僅1000多家，僧多粥少，這必然會造成事務所之間為搶奪客戶而惡性競爭，為保住大客戶常常會滿足客戶一些不合理的要求，從而使客戶財務報告審計意見的真實性、公正性受到損害。而且由于激烈的競爭，為爭奪客戶，有些事務所將審計業(yè)務的價格越壓越低，審計業(yè)務利潤很少，工作量當然也隨之減少，審計質量得不到保證又會使會計師事務所為降低成本而減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性的基本原則，增大難以審計出上市公司虛增利潤、隱瞞債務等重大財務問題的風險。而與此同時，咨詢服務卻可為事務所賺得大筆利潤。為了攬到高利潤的咨詢業(yè)務，留住客戶，事務所不得不同時承攬審計業(yè)務。審計業(yè)務甚至成了承攬咨詢業(yè)務的附加條件，于是自然導致審計價格、內容和質量大都大打折扣。

　　最后，監(jiān)管機構對違規(guī)的懲處較輕，審計失敗的成本較少。安達信目前在世界84個國家和地區(qū)擁有8.5萬名員工，為全球10萬家客戶服務，2001年的營業(yè)收入超過90億美元，成為全球五大會計師事務所之一。美國《商業(yè)周刊》羅列了1995年以來發(fā)生的8件財務大案。和安達信有關系的除了安然公司的案子外，還有美國垃圾處理公司案。從1992年到1996年間，這家上市公司虛報收入超過10億美元。作為審計者，安達信會計師事務所支付了700萬美元罰金，并和垃圾處理公司共同支付2.29億美元，以賠償股東的損失。此案至今沒有完全了斷。在安然事件后，美國休斯敦聯(lián)邦地方法院10月16日對安達信會計師事務所妨礙司法調查作出的判決，僅是對其罰款50萬美元，相對于90億美元的收入只是九牛一毛而已。目前在我國也頻頻出現(xiàn)各種違規(guī)事件，其原因也是是對違規(guī)者的懲處力度不夠，違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對違規(guī)者起不到應有的震懾作用。目前我國會計師事務所主要采取有限責任制，而大多數(shù)會計師事務所的注冊資本僅為30萬元，也就是說會計師事務所違規(guī)的最高賠償也就30萬元，這顯然不足以對會計師審計工作進行有力的約束，同時我國目前也缺乏必要的民事賠償機制，受虛假財務信息誤導損失慘重的投資者無法得到相應的經濟賠償，違規(guī)的巨大利益往往驅使企業(yè)和注冊會計師不顧誠信去追逐利益。

　　三、相應的對策

　　就上述原因，為解決目前審計的誠信危機，筆者認為應當從以下幾個方面進行改進，以完善我國的注冊會計師體系，防范審計失敗風險的產生：

　　1、就會計準則制度建設滯后于實務的問題，筆者認為應當由負責會計準則制度制訂的機構來解決，會計準則制定機構應重視對經濟發(fā)展動態(tài)的把握，密切注視實務的發(fā)展，加速會計制度準則的建設步伐，縮短建設周期，并借鑒利用國際會計領域的先進經驗。并積極對表外業(yè)務進行表內化，真正反映風險。

　　2、對于需要獨立的審計和需要參與的管理咨詢業(yè)務混業(yè)經營的情況，應當要求事務所不能同時兼任同一公司的不同業(yè)務或者定期接受第三方審計并公布結果，以使事務所與客戶合謀的機會減少。

　　3、對會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境進行優(yōu)化，整頓會計師事務所行業(yè)。我國目前存在的問題是會計師事務所眾多，良莠不齊，事務所之間惡性競爭，行業(yè)分割、地方保護等不正當行為嚴重干擾會計市場秩序。因此，必須對行業(yè)進行清理整頓，對不符合條件的事務所和有嚴重違規(guī)行為的事務所堅決取締，對執(zhí)業(yè)規(guī)范、信譽好的事務所要扶持引導，促使其樹立品牌意識，做大做強，造就出一批規(guī)模大、業(yè)務強、品牌硬的會計師事務所，從而提高整個行業(yè)執(zhí)業(yè)水平。

　　4、至于懲處不力的情況，相關的監(jiān)管部門應通過加大對違規(guī)的懲處力度來遏制虛假審計的發(fā)生，迫使注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)，從而提高行業(yè)誠信；同時應完善責任追究機制，將責任落實到個人；建立民事賠償機制，使事務所的違規(guī)成本遠遠大于違規(guī)收益，從而對會計師事務所的違規(guī)行為起到震懾作用。