「摘 要」 非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展使其在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中占據(jù)了越來(lái)越重要的地位，它與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系歷來(lái)為學(xué)術(shù)界及實(shí)務(wù)界所關(guān)注，認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)有之，認(rèn)為不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)亦有之。本文在對(duì)近三十年研究文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上，研究分析了美國(guó)、英國(guó)、IFAC等國(guó)家、團(tuán)體的相關(guān)規(guī)范，對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了較為深入的討論，并試圖對(duì)我國(guó)相關(guān)規(guī)范的建設(shè)提出一些意見(jiàn)。

    「關(guān)鍵詞」 非審計(jì)服務(wù) 獨(dú)立性 監(jiān)管

    非審計(jì)服務(wù)的迅速發(fā)展，是近幾十年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一個(gè)突出現(xiàn)象。在許多規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，非審計(jì)服務(wù)的業(yè)務(wù)收入已經(jīng)超過(guò)了傳統(tǒng)的查賬服務(wù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2001年，美國(guó)50家著名的上市公司向“五大”所支付的費(fèi)用總額為16.53億美元，這其中非審計(jì)服務(wù)所占的比例為69%；2002年，這兩個(gè)數(shù)字分別為15.03億美元和62%.非審計(jì)服務(wù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中地位之重要由此可見(jiàn)一斑。近年來(lái)，世界范圍內(nèi)發(fā)生的多起重大的財(cái)務(wù)舞弊案件，使審計(jì)行業(yè)處于社會(huì)公眾的放大鏡下，倍受關(guān)注。其中為人所詬病的是審計(jì)人員的獨(dú)立性問(wèn)題，而在審計(jì)人員的獨(dú)立性問(wèn)題中，非審計(jì)服務(wù)（Non-audit Services）對(duì)獨(dú)立性的影響又是一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題。

    非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，歷來(lái)為學(xué)術(shù)界和職業(yè)界所關(guān)注，當(dāng)然，討論這一問(wèn)題的前提是審計(jì)人員同時(shí)向客戶(hù)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)，若向非審計(jì)客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)顯然不存在影響?yīng)毩⑿缘膯?wèn)題。我們對(duì)國(guó)外幾種學(xué)術(shù)期刊進(jìn)行了文獻(xiàn)檢索，找出論述非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)，在對(duì)其中的重要文獻(xiàn)進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他國(guó)家或機(jī)構(gòu)針對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管措施，就非審計(jì)服務(wù)會(huì)否影響審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行討論，并試圖對(duì)我國(guó)的非審計(jì)服務(wù)規(guī)范和管理提出一些意見(jiàn)。

    一、 關(guān)于非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的相關(guān)研究

    會(huì)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，向來(lái)是審計(jì)學(xué)術(shù)界和職業(yè)界關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，時(shí)至今日，仍未達(dá)成共識(shí)。認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響?yīng)毩⑿哉哂兄?，認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不會(huì)影響?yīng)毩⑿哉咭嘤兄?br>
    （一）認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性

    Titard（1971）曾經(jīng)向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者調(diào)查非審計(jì)服務(wù)會(huì)否影響審計(jì)人員的獨(dú)立性問(wèn)題。在一開(kāi)始以“非審計(jì)服務(wù)”作為一個(gè)統(tǒng)稱(chēng)進(jìn)行調(diào)查時(shí)，有49%的被調(diào)查者認(rèn)為會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性。此后，在針對(duì)33類(lèi)特定的非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行調(diào)查時(shí)，有五種非審計(jì)服務(wù)得到20%以上的支持，具體為：兼并收購(gòu)服務(wù)（32%）、經(jīng)理人員招聘（27%）、制定政策（27%）、人事評(píng)價(jià)和選擇（23%）、管理層薪酬計(jì)劃（21%）。

    Lavin（1976，1977）從SEC所發(fā)布的ASR126中選出12種情形進(jìn)行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)服務(wù)及維持管理人員薪酬這兩種非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。在1976年的調(diào)查中，Lavin對(duì)報(bào)告使用者與審計(jì)人員進(jìn)行調(diào)查，而1977年則只對(duì)財(cái)務(wù)分析師進(jìn)行調(diào)查。將近50%的被調(diào)查者認(rèn)為，提供廣泛的會(huì)計(jì)服務(wù)會(huì)影響?yīng)毩⑿?，要求僅提供有限的會(huì)計(jì)服務(wù)，這一比例則只有37%. Firth（1981）對(duì)英國(guó)職業(yè)道德指南中所涉及的8種特定的審計(jì)人員——客戶(hù)關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。他要求參與調(diào)查的銀行管理人員以不同情形下編制出來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行貸款決策，其中有兩種涉及到非審計(jì)服務(wù)：會(huì)計(jì)服務(wù)和咨詢(xún)服務(wù)。研究發(fā)現(xiàn)在這兩種情形下，貸款量明顯減少了。這說(shuō)明，銀行管理人員對(duì)審計(jì)人員同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性產(chǎn)生了懷疑。

    Pany and Recker（1983）要求公司的董事在不同情況下做出涉及三種服務(wù)的決策，這三種服務(wù)是稅務(wù)申報(bào)、購(gòu)并復(fù)核（Acquisition Review）和制度設(shè)計(jì)。調(diào)查要求董事們回答同意簽約的可能性 （0—7依次代表可能性大小），及審計(jì)人員是否能夠保持獨(dú)立性（0—7依次代表可能性大小）。這些服務(wù)的發(fā)生水平設(shè)計(jì)為占當(dāng)年審計(jì)收入10%、40%兩檔，及在過(guò)去五年里的歷史趨勢(shì)為占前五年審計(jì)收入的0%、10%、40%三檔。研究結(jié)果表明服務(wù)類(lèi)型和當(dāng)期比重大小是高度顯著的因素，而過(guò)去服務(wù)的比重大小為顯著因素。在幾種服務(wù)中，制度設(shè)計(jì)服務(wù)被同意的可能性最小。另外，對(duì)獨(dú)立性的感知隨著前期供給水平和當(dāng)期供給水平的增加而下降。

    Parkash and Venable（1993）以代理理論為基礎(chǔ)，就非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響進(jìn)行了檢驗(yàn)。他們將非審計(jì)服務(wù)分為重復(fù)進(jìn)行（Recurring Non-audit Service）和非重復(fù)進(jìn)行（Non-recurring　Non-audit Service）兩種類(lèi)型，并認(rèn)為重復(fù)進(jìn)行的非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。作者根據(jù)代理理論做出假設(shè)：當(dāng)代理成本較高時(shí)，企業(yè)管理層對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的要求會(huì)更高，因此要求審計(jì)人員同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)的比例會(huì)下降。在對(duì)“財(cái)富”500強(qiáng)1978—1980年所披露的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，他們論證了相關(guān)的假設(shè)，發(fā)現(xiàn)代理成本越高的企業(yè)，向現(xiàn)任的審計(jì)人員所購(gòu)買(mǎi)的非審計(jì)服務(wù)越少。這一結(jié)論說(shuō)明管理層確實(shí)相信同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。

    Firth（1997）同樣以代理理論為基礎(chǔ)，對(duì)英國(guó)上市公司進(jìn)行了類(lèi)似的研究，同樣發(fā)現(xiàn)代理成本高的企業(yè)向現(xiàn)任審計(jì)人員購(gòu)買(mǎi)的非審計(jì)服務(wù)比較少。與Parkash and Venable研究不同的是，他們發(fā)現(xiàn)即使是非重復(fù)進(jìn)行的非審計(jì)服務(wù)，當(dāng)持續(xù)發(fā)生此類(lèi)服務(wù)時(shí)，同樣會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生損害。

    Barlett（1993）對(duì)銀行貸款管理人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)查，要求他們對(duì)10種情形下審計(jì)人員的獨(dú)立性打分，其中有4種與非審計(jì)服務(wù)相關(guān)。分?jǐn)?shù)從0（完全不獨(dú)立）到100（完全獨(dú)立）。只提供審計(jì)服務(wù)作為一種參照情形。涉及到的四種非審計(jì)服務(wù)是：會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、管理人員選擇與CEO的聘用、購(gòu)并調(diào)查、會(huì)計(jì)決策輔助。銀行管理人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)參照情形給出的分值分別為89和94.對(duì)于管理人員選擇與CEO的聘用都給出了低分（54和75），而輔助會(huì)計(jì)決策則得到了高分（71和84）。但此項(xiàng)研究只考慮了提供非審計(jì)服務(wù)的種類(lèi)，而沒(méi)有考慮到提供服務(wù)量的大小。

    Beattie et al（1998，1999）對(duì)審計(jì)合伙人、財(cái)務(wù)董事和財(cái)經(jīng)記者等三個(gè)組別的對(duì)象進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查表中列出了45個(gè)可能會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性的因素。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收入超過(guò)審計(jì)收入時(shí)，被列為最具影響的因素之一（財(cái)經(jīng)記者組列為第2，財(cái)務(wù)董事列為第6，而審計(jì)人員列為第12），當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收入相當(dāng)于審計(jì)收入的50%時(shí)，相應(yīng)的排名是第5、10和17.當(dāng)收入降為審計(jì)收入的25%時(shí)，則相應(yīng)的排名為第14、18和20.調(diào)查結(jié)果表明，非審計(jì)服務(wù)的收入會(huì)增加經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性，并且隨著比重的增加對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生越來(lái)越大的影響。

    Abbott，Parker，Peter and Raghunandan（2001）以代理理論的研究成果為基礎(chǔ)，對(duì)審計(jì)委員會(huì)特征與購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)的重要性之間的關(guān)系進(jìn)行驗(yàn)證。SEC（2000）要求審計(jì)委員會(huì)考慮審計(jì)人員與公司之間的關(guān)系，并就這些關(guān)系對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的影響進(jìn)行披露。此項(xiàng)要求賦予審計(jì)委員會(huì)擁有購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)的決定權(quán)。Abbott等人的研究發(fā)現(xiàn)完全由獨(dú)立董事構(gòu)成的審計(jì)委員會(huì)購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)的比率較低，這說(shuō)明獨(dú)立董事認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。但是，與Parkash and Venable及Firth的研究成果不同的是，他們沒(méi)有發(fā)現(xiàn)代理成本與非審計(jì)服務(wù)之間存在反比關(guān)系。

    Frankel et al.（2002）以可操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目（Discretionary Accruals）的數(shù)量為盈余管理的標(biāo)志，對(duì)3074家公司范圍內(nèi)就非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)較多非審計(jì)服務(wù)的企業(yè)，其盈余管理的程度也相對(duì)較高。這同時(shí)也表明，購(gòu)買(mǎi)的非審計(jì)服務(wù)越多，審計(jì)獨(dú)立性所受的影響也越大。

    （二）認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性

    Hartley and Ross（1972）對(duì)審計(jì)人員、報(bào)表使用者和報(bào)表編制者三個(gè)大規(guī)模團(tuán)體進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)只有6%的被調(diào)查者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)是影響?yīng)毩⑿缘淖畲笠蛩兀ㄟ@其中可變的會(huì)計(jì)規(guī)則和經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性更為突出）。

    Pany and Reckers（1984）對(duì)以下七種服務(wù)進(jìn)行了比較研究：經(jīng)理人員招聘、精算服務(wù)、收購(gòu)兼并輔助（Purchase Acquisition Assistance）、市場(chǎng)可行性研究、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、獨(dú)立董事聘用、客戶(hù)對(duì)員工的招聘。研究結(jié)果并未發(fā)現(xiàn)這幾種服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響有明顯的差異。

    McKinley ，Pany and Reckers（1985）采用了樣本間實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)（between Subject Design） ，以減少需求效應(yīng)（Demand Effect） .他們檢驗(yàn)了三種因素的影響：會(huì)計(jì)師事務(wù)所類(lèi)型（八大或非八大）；公司規(guī)模（大或中）；過(guò)去非審計(jì)服務(wù)的供給水平（占審計(jì)收入的比重為0或30%）。要求參與實(shí)驗(yàn)的銀行管理人員根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出是否接受貸款申請(qǐng)的決策，并說(shuō)明他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)人員獨(dú)立性的信賴(lài)程度（0－10）。研究發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)服務(wù)的提供并未影響受試者的判斷。

    Glezen and Miller（1985）就股東對(duì)ASR250披露要求的反應(yīng)進(jìn)行了檢驗(yàn)。這一檢驗(yàn)通過(guò)股東對(duì)審計(jì)人員的審批來(lái)體現(xiàn)，投票反對(duì)繼續(xù)聘用審計(jì)人員表明股東對(duì)同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)不滿(mǎn)意。研究結(jié)果表明，在披露的前后兩個(gè)年份里，審計(jì)人員的聘用沒(méi)有明顯減少。這表明股東們認(rèn)為同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)不會(huì)對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。

    John Corless和Larry Park（1987）對(duì)來(lái)自不同事務(wù)所的181名審計(jì)人員進(jìn)行了測(cè)試。測(cè)試要求這些審計(jì)人員對(duì)一些書(shū)面描述的內(nèi)部控制制度做出評(píng)價(jià)。實(shí)驗(yàn)時(shí)告知受試者有兩個(gè)版本的內(nèi)部控制資料，一個(gè)版本是由受試者所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)和推行的，另一個(gè)版本則是由其它事務(wù)所設(shè)計(jì)和推行的，其他的情況則完全一樣。實(shí)驗(yàn)的目的是要測(cè)試當(dāng)審計(jì)人員知道所評(píng)價(jià)的對(duì)象是由自己所在的事務(wù)所設(shè)計(jì)推行時(shí)，是否會(huì)比面對(duì)另一種情況時(shí)做出更高的評(píng)價(jià)，也就是要測(cè)試審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的“精神態(tài)度（mental attitude）”是否會(huì)受到影響。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，兩種情況下審計(jì)人員的評(píng)價(jià)并沒(méi)有明顯差別，即表明審計(jì)人員的精神獨(dú)立未受到影響。

    Dopuch and King（1991）利用實(shí)驗(yàn)市場(chǎng)法（Experimental Market） 就非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的影響進(jìn)行了研究。他們比較了兩種不同規(guī)則下的市場(chǎng)結(jié)果，即允許審計(jì)人員聯(lián)合提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)或不允許。這兩種情況分別被稱(chēng)為無(wú)限制市場(chǎng)（Non-restricted Market）和限制市場(chǎng)（Restricted Market）。研究結(jié)果表明，沒(méi)有跡象表明審計(jì)人員提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)他們的鑒證決策產(chǎn)生負(fù)面影響，同時(shí)也沒(méi)有任何跡象表明服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的可信性產(chǎn)生懷疑。作者的最后結(jié)論認(rèn)為禁止聯(lián)合提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生負(fù)面影響。

    Lowe，Geiger and Pany（1999）檢驗(yàn)了提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。他們對(duì)177名銀行管理人員進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所用不同的審計(jì)人員為客戶(hù)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性非常高，并且產(chǎn)生了總體上的正面影響。

    由ISB（2000）所做的一項(xiàng)調(diào)查表明，CPA向咨詢(xún)領(lǐng)域的拓展是符合邏輯的，而大部分咨詢(xún)服務(wù)的提供并不會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。

    Swanger and Chewning（2001）也就內(nèi)部審計(jì)的外包會(huì)否影響審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題對(duì)250名財(cái)務(wù)分析師進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，如果將提供審計(jì)服務(wù)和提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的審計(jì)人員相分離，則不會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。參與調(diào)查的財(cái)務(wù)分析師們并未對(duì)部分外包與完全外包做出不同的反應(yīng)。

    DeFond，Raghunandan and Subramanyam（2002）以審計(jì)人員出具保留意見(jiàn)的傾向作為獨(dú)立性的標(biāo)志，對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)人員獨(dú)立性的問(wèn)題進(jìn)行了研究。結(jié)果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)可以歸因于非審計(jì)服務(wù)的損害證據(jù)，并且發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)費(fèi)用較高時(shí)，審計(jì)人員更喜歡出具保留意見(jiàn)。這些發(fā)現(xiàn)可能表明以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的激勵(lì)因素，如名譽(yù)的損失、法律成本等超過(guò)了審計(jì)人員減少獨(dú)立性所帶來(lái)的收益。作者因此認(rèn)為，SEC近來(lái)針對(duì)非審計(jì)服務(wù)的限制措施并無(wú)必要。

    Ruddock，Taylor and Taylor（2003）將穩(wěn)健原則作為審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)志，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健原則之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。他們認(rèn)為當(dāng)非審計(jì)服務(wù)導(dǎo)致審計(jì)人員的獨(dú)立性下降時(shí)，即意味著審計(jì)人員會(huì)接受客戶(hù)較為激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，以確保能夠繼續(xù)向銷(xiāo)售利潤(rùn)率更高的客戶(hù)實(shí)施非審計(jì)服務(wù)。他們對(duì)澳大利亞證券交易所的上市公司從1993－2000年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，結(jié)果表明，當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的比重增大時(shí)，并不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員接受客戶(hù)更為激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策。作者因此推斷，非審計(jì)服務(wù)量的增加，并不會(huì)損害審計(jì)人員的獨(dú)立性。因?yàn)槭袌?chǎng)力量如訴訟風(fēng)險(xiǎn)、名譽(yù)受損的可能使審計(jì)人員努力保持其獨(dú)立性，以獲取更多的收入。

    Hollis Ashbaugh，Ryan Lafond，Brian W.Mayhew（2003）認(rèn)為Frankel et al.（2002）的研究在指標(biāo)的設(shè)計(jì)與選用上存在著一定的缺陷，未能反應(yīng)業(yè)績(jī)對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的影響。為此，他們對(duì)有關(guān)指標(biāo)進(jìn)行了修訂，重復(fù)了Frankel et al.（2002）的檢驗(yàn)，最后結(jié)果與Frankel et al.的結(jié)果正好相反，他們并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)費(fèi)用與盈余管理之間存在正比關(guān)系。

    二、 對(duì)相關(guān)研究的簡(jiǎn)要評(píng)述

    （一）研究結(jié)果緣何不一致

    非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的下降，眾多研究成果未達(dá)成共識(shí)。分析起來(lái)，導(dǎo)致這些研究結(jié)果不一致的原因大致有以下幾個(gè)因素：

    1.非審計(jì)服務(wù)概念的界定不一致。非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性一直是一個(gè)處于爭(zhēng)議中的問(wèn)題，這使得因此形成的相關(guān)研究時(shí)間跨度就比較長(zhǎng)，在不同時(shí)期，非審計(jì)服務(wù)所涵蓋的內(nèi)容并不完全一樣。另外，即使在同一時(shí)期，由于不同的研究所選擇的研究對(duì)象不同，像有的研究是以“非審計(jì)服務(wù)”作為一個(gè)總體性概念來(lái)進(jìn)行調(diào)查，如Titard（1971），而有的研究則是選擇了特定的非審計(jì)服務(wù)種類(lèi)來(lái)進(jìn)行研究、測(cè)試，因此，這些研究主體的不完全一致導(dǎo)致了在結(jié)果上的不一致。

    2.所選擇的理論基礎(chǔ)和研究角度不同。前面所列舉的各項(xiàng)研究，其所采用的理論基礎(chǔ)和選擇的研究角度不盡相同，有的以代理理論為基礎(chǔ)，有的從管理層薪酬結(jié)構(gòu)與非審計(jì)服務(wù)的關(guān)系入手，有的從審計(jì)質(zhì)量出發(fā)研究非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。不同的理論基礎(chǔ)和不同的研究角度也是造成各個(gè)研究結(jié)論不盡一致的原因之一。

    3.環(huán)境因素的不同造成對(duì)獨(dú)立性概念理解的不同。環(huán)境因素指的是相關(guān)的制度、歷史、文化等各種環(huán)境因素。前面列舉的各個(gè)研究，來(lái)自于美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等不同國(guó)家，其所處的制度環(huán)境、歷史、文化背景的不同，造成了對(duì)獨(dú)立性理解的不同，也造成了研究結(jié)果的不同。另外，Agacer and Doupnik （1991）曾經(jīng)對(duì)美國(guó)、菲律賓和西德等國(guó)家進(jìn)行非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性影響的調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，三個(gè)國(guó)家之間存在著較大的差異，這其中特別重要的是文化差異。

    4.用于調(diào)查、檢驗(yàn)的假設(shè)是否正確值得研究。由于各自研究的出發(fā)點(diǎn)不一樣，所以每項(xiàng)研究所驗(yàn)證的假設(shè)是否正確仍值得商榷，如果用于驗(yàn)證的假設(shè)條件不正確，那么，結(jié)論顯然就不能用于證明現(xiàn)實(shí)。例如，像DeFond，Raghunandan與Subramanyam對(duì)處于經(jīng)營(yíng)困境中的公司進(jìn)行檢驗(yàn)，認(rèn)為保留意見(jiàn)報(bào)告可作為審計(jì)人員獨(dú)立性的標(biāo)志，以此為基礎(chǔ)設(shè)定假設(shè)進(jìn)行驗(yàn)證，從而得出非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)不會(huì)損害獨(dú)立性的結(jié)論。但是，我們認(rèn)為，對(duì)處于經(jīng)營(yíng)困境中的公司而言，其經(jīng)營(yíng)失敗甚至破產(chǎn)的機(jī)率較大，在這種情況下，審計(jì)人員可能會(huì)更傾向于堅(jiān)持獨(dú)立性，以避免獨(dú)立性下降被公眾發(fā)現(xiàn)。T.A.Lee（1983）也認(rèn)為，當(dāng)客戶(hù)的公開(kāi)程度越大，經(jīng)營(yíng)狀況越差的時(shí)候，審計(jì)人員越會(huì)堅(jiān)持獨(dú)立性。所以，筆者認(rèn)為DeFond et al. 在研究對(duì)象的選擇上存在著一定的問(wèn)題，即當(dāng)審計(jì)人員面對(duì)經(jīng)營(yíng)困境中的公司時(shí)，能夠抵抗住非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響，但是當(dāng)面對(duì)經(jīng)營(yíng)正常的公司時(shí)，是否也能夠一樣地堅(jiān)持獨(dú)立？

    此外，還存在著其他一些因素，可能導(dǎo)致了就同一問(wèn)題的研究存在著多種的結(jié)果。如一些研究方法的因素，像McKinley ，Pany and Reckers（1985）的研究為了避免需求效應(yīng)，采用了樣本間實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)，他們所得出的研究結(jié)果與此前的研究成果存在著較大差別，因?yàn)檫^(guò)去的研究存在著需求效應(yīng)的問(wèn)題。另外，對(duì)獨(dú)立性概念難于進(jìn)行界定和衡量，現(xiàn)在還找不到一些公認(rèn)的、能夠反映表明獨(dú)立性高低的衡量指標(biāo)，由此不同的研究者采用了不同的方法、指標(biāo)，從而產(chǎn)生了迥異的結(jié)果。

    （二）非審計(jì)服務(wù)與形式獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)獨(dú)立性的關(guān)系

    目前普遍認(rèn)可的獨(dú)立性定義將獨(dú)立性界定為實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立的統(tǒng)一，這其中實(shí)質(zhì)獨(dú)立是審計(jì)的根本。但由于實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性難于進(jìn)行客觀衡量，目前所見(jiàn)的大多數(shù)研究文獻(xiàn)較少涉及非審計(jì)服務(wù)對(duì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立的影響。我們認(rèn)為，審計(jì)人員提供各種服務(wù)是以獲得一定的利益為出發(fā)點(diǎn)的，相比較而言，非審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，利潤(rùn)較高。因此，當(dāng)提供審計(jì)服務(wù)時(shí)堅(jiān)持獨(dú)立性可能會(huì)影響到非審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)獨(dú)立就可能會(huì)受到影響。形式上的獨(dú)立之所以一直是各方關(guān)注的焦點(diǎn)，也是因?yàn)樗鼤?huì)讓理性的第三方認(rèn)為，審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)獨(dú)立已經(jīng)受到損害。

    形式獨(dú)立是指審計(jì)人員與客戶(hù)在外觀形式上不能存在著利害關(guān)系，這些利害關(guān)系對(duì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立可能存在著潛在威脅，更重要的是會(huì)讓報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立產(chǎn)生不信任。形式獨(dú)立的目的也是為了保證實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。審計(jì)人員即便知道自己在一個(gè)特定的環(huán)境下實(shí)質(zhì)上是獨(dú)立的，但是他還需要讓自己看起來(lái)是獨(dú)立的。就審計(jì)職業(yè)而言，某種意義上說(shuō)，形式獨(dú)立比實(shí)質(zhì)獨(dú)立甚至更為重要，因?yàn)?，形式上的?dú)立是讓社會(huì)公眾接受審計(jì)這一職業(yè)的前提，當(dāng)社會(huì)公眾不信任審計(jì)人員的獨(dú)立性，不接受審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告時(shí)，審計(jì)這一職業(yè)的生存基礎(chǔ)也就不存在了。

    由于對(duì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立難以進(jìn)行準(zhǔn)確的定義，因此，在相關(guān)研究中，極少就非審計(jì)服務(wù)對(duì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立的影響進(jìn)行檢驗(yàn)。研究者們提出了各種代表獨(dú)立性的標(biāo)志，如前文提及的是否出具保留意見(jiàn)報(bào)告（DeFond et al.，2002），是否堅(jiān)持穩(wěn)健的會(huì)計(jì)原則（Ruddock， Taylor， 2003）等。此外，有許多研究是通過(guò)第三方（例如財(cái)務(wù)分析師或者銀行管理人員等報(bào)表使用者）對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的感知（Perception）來(lái)進(jìn)行檢驗(yàn)，即報(bào)表的使用者是否會(huì)感覺(jué)或認(rèn)為審計(jì)人員在某種條件下是獨(dú)立的。對(duì)“感知”進(jìn)行檢驗(yàn)實(shí)際上是對(duì)形式獨(dú)立的檢驗(yàn)，即審計(jì)人員是否在外觀形式上給社會(huì)公眾一個(gè)“獨(dú)立”的印象。前面提到的Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1997）和Abbott et al.（2001）等人的研究結(jié)果均表明，非審計(jì)服務(wù)會(huì)令報(bào)告使用者認(rèn)為同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)的審計(jì)人員的獨(dú)立性會(huì)受到損害。

    從另外一個(gè)角度來(lái)看，同時(shí)向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)否損害審計(jì)人員獨(dú)立性問(wèn)題長(zhǎng)期以來(lái)倍受各界關(guān)注，本身就說(shuō)明公眾對(duì)于非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性存在著疑慮。因此，當(dāng)我們無(wú)法清楚地認(rèn)定非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)對(duì)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立產(chǎn)生不利的影響時(shí)，只是為了保證形式上的獨(dú)立，也應(yīng)當(dāng)就審計(jì)人員向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供的非審計(jì)服務(wù)作一定的限制，這也是樹(shù)立審計(jì)職業(yè)形象的基本要求。

    當(dāng)然，審計(jì)人員提供非審計(jì)服務(wù)也存在著其有利的一面，如知識(shí)溢出（Knowledge Spillover）效應(yīng)（Simunic，1984），以及使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)上有利于分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。因此，完全禁止審計(jì)人員向客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)，并不是一個(gè)值得推許的做法。找出非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性特別是形式獨(dú)立產(chǎn)生影響的根源，并建立相應(yīng)的約束機(jī)制，才是一個(gè)更具建設(shè)性的舉措。

    （三）非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響的根源

    我們認(rèn)為，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，主要取決于以下幾個(gè)因素：

    1.比重。即非審計(jì)服務(wù)占向客戶(hù)收取的全部費(fèi)用的比重。當(dāng)這個(gè)比重過(guò)高的時(shí)候，會(huì)使審計(jì)人員對(duì)客戶(hù)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)上的依賴(lài)，進(jìn)而使社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑。正如Pany and Recker（1983）研究所發(fā)現(xiàn)的非審計(jì)服務(wù)收入比重對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響非常顯著。

    2.人員。即執(zhí)行非審計(jì)服務(wù)與執(zhí)行審計(jì)服務(wù)的人員是否相分離。若執(zhí)行兩種服務(wù)的人員自于不同的部門(mén)，則對(duì)于執(zhí)行審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性而言，所產(chǎn)生的不利影響會(huì)大大減少。事實(shí)上，在Lowe and Pany（1995）、Lowe，Geiger and Pany（1999）、Swanger and Chewning（2001）的研究中，都表明當(dāng)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)分別是由不同部門(mén)人員執(zhí)行時(shí)，外界對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性仍然保持了較高的信賴(lài)程度。Corless and Parker（1987）的研究還發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的現(xiàn)象，那些得知是自己所在事務(wù)所的其他部門(mén)來(lái)設(shè)計(jì)和推行內(nèi)部控制制度的審計(jì)師，對(duì)于制度的檢查更為嚴(yán)格，并且發(fā)現(xiàn)了稍多（slightly more）的錯(cuò)誤。因此，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶(hù)同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，實(shí)行人員分離，可以在一定程度上減少審計(jì)獨(dú)立性受到的損害。

    3.種類(lèi)。非審計(jì)服務(wù)是含義寬廣的概念，包括的服務(wù)種類(lèi)繁多，但并非所有的服務(wù)類(lèi)別都會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生損害。Pany and Recker（1983）的研究認(rèn)為，服務(wù)類(lèi)型與服務(wù)比重都對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生非常顯著的損害。但其他的多項(xiàng)研究發(fā)現(xiàn)，不同服務(wù)種類(lèi)對(duì)獨(dú)立性的威脅程度是不一樣的，例如Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1993）等的研究。那些容易產(chǎn)生自我復(fù)核（Self-review）、容易形成與客戶(hù)管理層親密關(guān)系的非審計(jì)服務(wù)，例如，幫助客戶(hù)選擇、招聘管理人員，提供會(huì)計(jì)服務(wù)等，會(huì)使公眾對(duì)審計(jì)人員的形式獨(dú)立產(chǎn)生不信任。因此，應(yīng)對(duì)不同的非審計(jì)服務(wù)種類(lèi)進(jìn)行具體分析，并對(duì)可能導(dǎo)致?lián)p害審計(jì)人員形式獨(dú)立的相應(yīng)服務(wù)進(jìn)行限制。

    在學(xué)術(shù)研究上，非審計(jì)服務(wù)影響審計(jì)獨(dú)立性的程度大小仍存在著不同看法。而在實(shí)務(wù)方面，由于非審計(jì)服務(wù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的快速發(fā)展，且引發(fā)了各方相關(guān)利益者的種種疑問(wèn)，有關(guān)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)傾向于對(duì)非審計(jì)服務(wù)采取一定的限制。我們將對(duì)目前美國(guó)、英國(guó)、IFAC等國(guó)家、機(jī)構(gòu)針對(duì)非審計(jì)服務(wù)所制定的規(guī)范進(jìn)行簡(jiǎn)要的評(píng)述，并對(duì)我國(guó)的非審計(jì)服務(wù)監(jiān)管的制度建設(shè)提出一些意見(jiàn)。

    三、 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)的規(guī)范及其對(duì)我國(guó)的啟示

    （一）美國(guó)的相關(guān)規(guī)定

    2000年11月，SEC頒布了《委員會(huì)關(guān)于審計(jì)師獨(dú)立性要求的修訂》（Revision of Commission‘s Auditor Independence Requirement），提出了用于判斷審計(jì)人員與審計(jì)客戶(hù)的關(guān)系或提供某一服務(wù)是否會(huì)損害獨(dú)立性的四項(xiàng)基本原則，即：（1）是否會(huì)在審計(jì)人員與審計(jì)客戶(hù)之間形成共同利益或利益沖突；（2）使審計(jì)人員處于審查自己工作成果的地位；（3）使審計(jì)人員履行審計(jì)客戶(hù)的管理職能或成為客戶(hù)的雇員；（4）使審計(jì)人員處于客戶(hù)支持者的地位。此外，這次修訂對(duì)非審計(jì)服務(wù)做出了限制，明確指出九種非審計(jì)服務(wù)類(lèi)別，并認(rèn)為同時(shí)提供這些服務(wù)會(huì)使審計(jì)人員的獨(dú)立性受到損害：（1）與客戶(hù)的會(huì)計(jì)記錄或財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的簿記及其他相關(guān)業(yè)務(wù)；（2）財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與推行；（3）評(píng)估、估價(jià)或公允意見(jiàn)報(bào)告；（4）精算業(yè)務(wù)；（5）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；（6）管理職能；（7）人力資源服務(wù)；（8）經(jīng)紀(jì)人服務(wù)；（9）法律服務(wù)。這其中，前五種業(yè)務(wù)都有一些例外情況，即在符合這些條件的情況下，審計(jì)人員可以向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供這些業(yè)務(wù)。在這一條例的征求意見(jiàn)稿中，曾提出一些針對(duì)非審計(jì)服務(wù)規(guī)范的備選方法，如不必限制審計(jì)人員提供非審計(jì)服務(wù)，但是必須進(jìn)行披露，以及完全禁止非審計(jì)服務(wù)，但是最終SEC還是選擇了對(duì)特定的非審計(jì)服務(wù)種類(lèi)進(jìn)行限制。這也說(shuō)明了SEC認(rèn)為并非所有的非審計(jì)服務(wù)都會(huì)使獨(dú)立性受到損害。另外在征求意見(jiàn)稿中，專(zhuān)家服務(wù)也被列入了限制的范圍，但是在最后定稿時(shí)，并未采用。

    在2001年出臺(tái)的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）的第二部分專(zhuān)門(mén)針對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性加以規(guī)定，其中第201部分“審計(jì)人員執(zhí)業(yè)范圍之外的服務(wù)”即是針對(duì)非審計(jì)服務(wù)的限制，在法案中也提出了九類(lèi)禁止向?qū)徲?jì)客戶(hù)同時(shí)提供的非審計(jì)服務(wù)，其具體內(nèi)容包括了上述SEC所提及的九種服務(wù)，并將專(zhuān)家服務(wù)也列入了限制范圍，要求審計(jì)人員不得提供與“審計(jì)無(wú)關(guān)的法律及專(zhuān)家服務(wù)”。另外，要求當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供其他的非審計(jì)服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)客戶(hù)審計(jì)委員會(huì)的事先批準(zhǔn)，除非所有非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)總額不超過(guò)向客戶(hù)收取的收費(fèi)總額的5%并在定期報(bào)告中進(jìn)行披露。

    繼《薩班斯—奧克斯利法案》出臺(tái)之后，SEC又在2003年1 月出臺(tái)了《加強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性的要求》（Strengthening the commissions requirements regarding auditor independence），根據(jù)薩班斯—奧克斯利法案的相關(guān)規(guī)定對(duì)SEC現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定進(jìn)行修訂，其中也涉及到非審計(jì)服務(wù)條款的修訂，有關(guān)限制的服務(wù)類(lèi)型全面接受了《薩班斯—奧克斯利法案》的意見(jiàn)，同時(shí)，取消了“針對(duì)前五種限制服務(wù)的例外情況”，代之以一句“除非能合理確定這些服務(wù)的結(jié)果在對(duì)客戶(hù)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)不會(huì)成為審計(jì)程序的對(duì)象”。這一修訂與原來(lái)的例外情況的描述相比，更具靈活性。

    （二）歐洲委員會(huì)及英國(guó)的相關(guān)規(guī)定

    與美國(guó)明確列舉出禁止提供的非審計(jì)服務(wù)種類(lèi)不同，歐洲委員會(huì)及英國(guó)則是采用了以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。

    2002年6月，歐洲委員會(huì)發(fā)布了一份建議書(shū)《法定審計(jì)師的獨(dú)立性：基本原則框架》（Statutory Auditor‘s Independence in EU：a Set of Fundamental Principles），要求歐洲委員會(huì)各成員國(guó)制定相關(guān)的規(guī)范時(shí)應(yīng)遵守這一文件的框架。在這份文件提出的原則性框架中，說(shuō)明了影響審計(jì)獨(dú)立性的五個(gè)因素，即自身利益（Self-interest）、自我復(fù)核（Self-review）、辯護(hù)（Advocacy）、熟悉或信任（Familiarity or Trust）及脅迫（Intimidation）。并要求審計(jì)客戶(hù)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)分別針對(duì)不同的影響因素采取相應(yīng)的措施防止獨(dú)立性受到損害。在執(zhí)行具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)或行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行具體分析，看是否存在這些影響因素，并已經(jīng)采取了適當(dāng)?shù)拇胧?br>
    針對(duì)非審計(jì)服務(wù)，文件提出一個(gè)總體原則，即審計(jì)人員向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)應(yīng)考慮以下兩點(diǎn)：（1）事務(wù)所的任何個(gè)人在提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，不能代表審計(jì)客戶(hù)利益進(jìn)行決策或參與決策的過(guò)程；（2）由于非審計(jì)服務(wù)會(huì)引起對(duì)獨(dú)立性的威脅，這種風(fēng)險(xiǎn)必須已經(jīng)降低到可以接受的程度。只有滿(mǎn)足了這兩點(diǎn)要求，才可以向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)。另外，文件還以六種非審計(jì)服務(wù)為例加以說(shuō)明，這六種業(yè)務(wù)類(lèi)型是：（1）準(zhǔn)備會(huì)計(jì)資料與財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）設(shè)計(jì)與推行財(cái)務(wù)信息技術(shù)系統(tǒng)；（3）評(píng)估業(yè)務(wù)；（4）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；（5）代理審計(jì)客戶(hù)解決法律問(wèn)題；（6）招聘高級(jí)管理人員。在這六種業(yè)務(wù)中，除了對(duì)第一種要求在涉及公共利益主體（PublicIinterest Entity）時(shí)必須禁止外，其余的幾種業(yè)務(wù)都沒(méi)有這一禁止要求，而是要求審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮采用適當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)措施，將對(duì)獨(dú)立性的威脅降低到可以接受的程度。

    英格蘭與威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Chartered Accountant in England Wales 簡(jiǎn)稱(chēng)ICAEW）也是采取以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。在其職業(yè)道德準(zhǔn)則中，說(shuō)明了影響?yīng)毩⑿缘膸讉€(gè)因素，并要求采取相應(yīng)的保護(hù)措施。為了適應(yīng)歐洲委員會(huì)關(guān)于獨(dú)立性原則框架的要求，ICAEW對(duì)原來(lái)的職業(yè)行為準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，增補(bǔ)了一份《審計(jì)師獨(dú)立性附加指南》（Additional Guidance of Independence for Auditor），在指南中明確了歐洲委員會(huì)所提出的兩點(diǎn)原則，即不履行管理或決策職能，采取適當(dāng)措施將影響降低到可接受程度。在附加指南中，也對(duì)歐洲委員會(huì)所列舉的六種業(yè)務(wù)進(jìn)行了分析，與歐洲委員會(huì)的建議書(shū)稍有不同的是，它明確要求不能向上市公司及涉及公共利益的主體提供招聘高級(jí)管理人員的服務(wù)。

    （三）IFAC的相關(guān)建議

    IFAC也是采用了以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。在IFAC的職業(yè)道德準(zhǔn)則第二部分，即專(zhuān)門(mén)針對(duì)公共會(huì)計(jì)師制定的職業(yè)道德規(guī)范中，IFAC提出了審計(jì)師獨(dú)立性的概念框架，明確提出對(duì)獨(dú)立性存在威脅的五個(gè)因素，并就相應(yīng)的防護(hù)措施提出意見(jiàn)，要求審計(jì)人員或事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)遵照?qǐng)?zhí)行。另外，準(zhǔn)則中還列舉了一些具體的情景加以分析，其中，也針對(duì)非鑒證業(yè)務(wù)做了說(shuō)明。在說(shuō)明中，IFAC指出在提供非鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)避免出現(xiàn)以下三種情形：（1）批準(zhǔn)、執(zhí)行或完成一項(xiàng)交易，或者代表鑒證客戶(hù)的利益進(jìn)行決策；（2）決定客戶(hù)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種建議；（3）代替管理層向相關(guān)的方面進(jìn)行報(bào)告。另外，IFAC針對(duì)幫助客戶(hù)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表、評(píng)估業(yè)務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)、信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)、臨時(shí)人員借用、訴訟支持服務(wù)、法律服務(wù)、高級(jí)管理人員招聘、公司融資及相關(guān)服務(wù)等十項(xiàng)業(yè)務(wù)分析了其對(duì)獨(dú)立性可能產(chǎn)生的影響因素以及應(yīng)當(dāng)采取的防護(hù)措施。在這些業(yè)務(wù)中，IFAC指出，當(dāng)會(huì)計(jì)服務(wù)與評(píng)估業(yè)務(wù)的結(jié)果最終會(huì)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表中時(shí)，則審計(jì)人員不得接受此類(lèi)業(yè)務(wù)。

    2003年7月，IFAC發(fā)布了一份題為《重建公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信心》（Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting）的研究報(bào)告，就當(dāng)前在全球范圍內(nèi)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信賴(lài)程度的下降進(jìn)行了研究，并從財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行了分析，這些環(huán)節(jié)包括公司治理過(guò)程、審計(jì)、監(jiān)管、法規(guī)和準(zhǔn)則的制定等。在對(duì)審計(jì)職能進(jìn)行分析時(shí)，IFAC指出，在考慮某一類(lèi)非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)使審計(jì)人員的獨(dú)立性受到損害時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)因素：（1）總體框架；（2）批準(zhǔn)程序；（3）透明度。IFAC認(rèn)為其制定的職業(yè)道德準(zhǔn)則中所提出的“威脅因素與防護(hù)措施”的框架是可行的。第二個(gè)因素，則要求客戶(hù)的審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行事先審批，審核的重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注業(yè)務(wù)本身的實(shí)質(zhì)，而不是關(guān)注這些業(yè)務(wù)收入的大小。第三個(gè)因素，則要求在報(bào)告中應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)類(lèi)型，清楚披露審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)服務(wù)各自的業(yè)務(wù)收入，并要求審計(jì)委員會(huì)就這些費(fèi)用對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的影響在向股東的報(bào)告中加以說(shuō)明。

    （四）非審計(jì)服務(wù)相關(guān)規(guī)范的簡(jiǎn)要評(píng)述

    總結(jié)前文，可以發(fā)現(xiàn)，目前對(duì)非審計(jì)服務(wù)的規(guī)范主要有兩種方式，一種是以SEC的監(jiān)管條例為代表，針對(duì)具體業(yè)務(wù)提出監(jiān)管要求。正如美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的制定方式一樣，是采用規(guī)則為基礎(chǔ)（Rule-based）的規(guī)范制定方式。而另一種則是以IFAC、ICAEW等機(jī)構(gòu)所制定的相關(guān)規(guī)范為代表，這些規(guī)范提出一個(gè)分析性的框架，要求審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)具體情形進(jìn)行分析，采取適當(dāng)?shù)拇胧?，避免在提供非審?jì)服務(wù)時(shí)使獨(dú)立性受到損害，即以原則為基礎(chǔ)（Principle-based）的規(guī)范制定方式。

    這兩種規(guī)范的制定方式各有利弊，以規(guī)則為基礎(chǔ)的制定方式，具有較強(qiáng)的可操作性，但是其缺點(diǎn)也顯而易見(jiàn)，如難于覆蓋所有可能出現(xiàn)的情形，容易產(chǎn)生例外情況；對(duì)于使用者而言，可能針對(duì)規(guī)則進(jìn)行有意的回避等。以美國(guó)為例，近年來(lái)發(fā)生的一系列重大財(cái)務(wù)舞弊案使美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則受到大量的批評(píng)，批評(píng)者認(rèn)為，以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使舞弊者通過(guò)“合法的途徑”進(jìn)行舞弊，安然事件中的特殊目的主體（Special Purpose Entity，簡(jiǎn)稱(chēng)SPE）即是針對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的相關(guān)規(guī)定構(gòu)造交易，使這些所謂的特殊目的主體避過(guò)了監(jiān)管 .也正是因此，在《薩班斯－奧克斯利法案》中，要求SEC“對(duì)以原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則進(jìn)行研究并提出報(bào)告?！?br>
    而以原則為基礎(chǔ)的制定方式，其優(yōu)點(diǎn)正好在于可以大量減少規(guī)范的例外事項(xiàng)，并能減少規(guī)范間的沖突，但是也同樣存在著一些缺點(diǎn)，如要求規(guī)范的執(zhí)行者和使用者具有較高的專(zhuān)業(yè)判斷能力，另外，由于只是列舉一些有代表性的情形進(jìn)行解釋?zhuān)率惯@些規(guī)范留下了一定的操作空間。事實(shí)上，2002年10月國(guó)際證券委員會(huì) （International Organization of Securities Commissions，簡(jiǎn)稱(chēng)IOSCO）下屬的技術(shù)委員會(huì)發(fā)布了名為《審計(jì)師獨(dú)立性原則及公司治理在對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性監(jiān)管過(guò)程中的作用》（Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring an Audit‘s Independence）的報(bào)告，雖然認(rèn)同了IFAC所提出的獨(dú)立性分析框架，但也明確指出：“如果沒(méi)有更明確的規(guī)定來(lái)阻止某些不適當(dāng)行為和關(guān)系，而僅依靠規(guī)范獨(dú)立性的原則框架來(lái)保護(hù)投資者是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的?！?br>
    而前文論述的美國(guó)SEC、歐洲委員會(huì)、英國(guó)及IFAC等相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的規(guī)范，也因?yàn)槠涓髯灾贫ǚ绞降娜毕?，而存在著先天性的局限。即以?guī)則為基礎(chǔ)制定的規(guī)范，如SEC的條例及《薩班斯—奧克斯利法案》中明確對(duì)九類(lèi)非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行限制，但是這會(huì)導(dǎo)致對(duì)其他非審計(jì)服務(wù)以及以后出現(xiàn)的新的非審計(jì)服務(wù)在規(guī)范上的不力。而IFAC等機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)范，則因?yàn)橐栽瓌t為基礎(chǔ)制定方式的缺陷，存在著對(duì)相關(guān)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行規(guī)范時(shí)不夠明確和具體的問(wèn)題。這是這些相關(guān)準(zhǔn)則或條例由于其制定方式而導(dǎo)致的局限性。

    針對(duì)這些缺陷，我們認(rèn)為，SEC按照《薩班斯—奧克斯利法案》的要求，在《關(guān)于美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告制度運(yùn)用原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)制度的研究》中所提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”（Objectives-oriented）準(zhǔn)則制定方式，可以作為解決這些缺陷的一個(gè)途徑。根據(jù)SEC在報(bào)告中的解釋?zhuān)^目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定方式，是以一個(gè)穩(wěn)定、實(shí)用的概念框架為基礎(chǔ)，以目標(biāo)為導(dǎo)向，提供一個(gè)充分詳細(xì)的結(jié)構(gòu)并使準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)最小化，避免使用者可能在技術(shù)上遵守準(zhǔn)則但是卻在實(shí)質(zhì)上避開(kāi)準(zhǔn)則的監(jiān)管。這一準(zhǔn)則制定方式，實(shí)際上是對(duì)規(guī)則基礎(chǔ)與原則基礎(chǔ)兩種方式的融合。

    至于美國(guó)SEC及《薩班斯—奧克斯利法案》就非審計(jì)服務(wù)做出的限制規(guī)定，我們認(rèn)為過(guò)于簡(jiǎn)單、武斷。首先，可以考慮要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)時(shí)，應(yīng)由不同部門(mén)的人員分別執(zhí)行；其次，這些規(guī)定中所列舉的業(yè)務(wù)種類(lèi)，當(dāng)其比重較小的時(shí)候，是否也會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，是一個(gè)值得商榷的問(wèn)題，因此，簡(jiǎn)單的一刀切，禁止審計(jì)人員或事務(wù)所提供這些業(yè)務(wù)并非一個(gè)好的做法?？梢钥紤]當(dāng)這些業(yè)務(wù)達(dá)到或超過(guò)一定的比例時(shí)再加限制。

    （五）對(duì)我國(guó)非審計(jì)服務(wù)監(jiān)管的啟示

    目前，我國(guó)對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)規(guī)范文件主要是1997年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》與2002年7月1日開(kāi)始實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指導(dǎo)意見(jiàn)》），在這兩個(gè)文件中，對(duì)非審計(jì)服務(wù)并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)制定明確、具體的監(jiān)管措施。

    在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中，第五條要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。”另外，在第六條和第七條中分別針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，要求當(dāng)與審計(jì)客戶(hù)之間存在著可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系時(shí)，不得接受業(yè)務(wù)。

    在《指導(dǎo)意見(jiàn)》中，第二章是針對(duì)獨(dú)立性所作的規(guī)范。這一章的內(nèi)容是參照IFAC等機(jī)構(gòu)對(duì)獨(dú)立性的規(guī)范，明確可能損害獨(dú)立性的因素，并分別進(jìn)行分析。與上述機(jī)構(gòu)的規(guī)范不同的是，我國(guó)的《指導(dǎo)意見(jiàn)》中提出的可能損害獨(dú)立性因素只有四種：經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力。這四個(gè)因素與IFAC、ICAEW等提出的自身利益、自我復(fù)核、熟悉或信任及脅迫等意思相近，少了辯護(hù)這一因素。

    在對(duì)自我評(píng)價(jià)這一因素進(jìn)行分析，列舉可能的情形時(shí)，提及了其他鑒證業(yè)務(wù)，即認(rèn)為“為鑒證客戶(hù)提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的其他服務(wù)”、“為鑒證客戶(hù)編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的數(shù)據(jù)或其他記錄”可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生自我評(píng)價(jià)的現(xiàn)象，從而損害了其獨(dú)立性。在對(duì)其他三個(gè)因素的分析中，都未提及其他鑒證業(yè)務(wù)。事實(shí)上，非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的損害并不僅僅產(chǎn)生于自我評(píng)價(jià)這一因素，它還可能從經(jīng)濟(jì)利益（例如當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的業(yè)務(wù)收入較高）、關(guān)聯(lián)關(guān)系（例如提供人力資源方面的服務(wù)時(shí)）等其他方面對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生損害。因此，《指導(dǎo)意見(jiàn)》中并未充分考慮非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。

    目前，非審計(jì)服務(wù)在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入中所占比例較低，根據(jù)中注協(xié)的統(tǒng)計(jì)資料，2000年，我國(guó)國(guó)有證券業(yè)資格事務(wù)所的收入中，咨詢(xún)、資產(chǎn)評(píng)估及其他非審計(jì)服務(wù)的業(yè)務(wù)收入占這些事務(wù)所總收入的18.16%，而原“五大”在中國(guó)的業(yè)務(wù)收入中這些非審計(jì)服務(wù)的收入所占的比例為18.93%.我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所能提供的非審計(jì)服務(wù)的品種也較為單一，這可能是目前我國(guó)相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)非審計(jì)服務(wù)未作更多關(guān)注的原因。但從世界注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷史來(lái)看，非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展應(yīng)當(dāng)是一個(gè)趨勢(shì)。而且我國(guó)在2001年底加入世貿(mào)組織之后，我國(guó)的會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)也將會(huì)進(jìn)一步放開(kāi)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng)。在入世談判中達(dá)成的世貿(mào)組織多邊協(xié)議中，我國(guó)承諾取消會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)準(zhǔn)入的多數(shù)限制，承諾多數(shù)服務(wù)提供方式的國(guó)民待遇。其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)范圍從會(huì)計(jì)、審計(jì)和簿記服務(wù)拓展至稅務(wù)服務(wù)和管理咨詢(xún)服務(wù)。后面這兩種服務(wù)種類(lèi)實(shí)際上包括了目前非審計(jì)服務(wù)的多數(shù)業(yè)務(wù)，如企業(yè)稅收計(jì)劃編制和咨詢(xún)、企業(yè)稅收?qǐng)?bào)表的編制和審閱、財(cái)務(wù)管理咨詢(xún)、市場(chǎng)管理咨詢(xún)、人力資源管理咨詢(xún)、生產(chǎn)管理咨詢(xún)、公共關(guān)系服務(wù)等（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2002）。因此，可以預(yù)見(jiàn)，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)的逐步放開(kāi)，境外執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的進(jìn)入，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇的同時(shí)，也必將促進(jìn)我國(guó)非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展。

    因此，相關(guān)的審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，借鑒其他國(guó)家、機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，結(jié)合我國(guó)非審計(jì)服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀與趨勢(shì)，考慮對(duì)非審計(jì)服務(wù)的相關(guān)監(jiān)管問(wèn)題，在《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《指導(dǎo)意見(jiàn)》中完善對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管，甚至考慮針對(duì)非審計(jì)服務(wù)出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的規(guī)范制度。在制定相關(guān)的準(zhǔn)則或條例時(shí)，可以考慮從非審計(jì)服務(wù)的規(guī)模、人員的分離及業(yè)務(wù)種類(lèi)等方面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行限制。

    參考文獻(xiàn)

    黃世忠。2003.會(huì)計(jì)數(shù)字游戲：美國(guó)十大財(cái)務(wù)舞弊案例剖析。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

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    中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。2002.加入世貿(mào)組織與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師建設(shè)和發(fā)展戰(zhàn)略研究報(bào)告。