上市公司改聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況屢見(jiàn)不鮮,改聘的原因也多種多樣,如有的是因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)談不攏,有的是對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有分歧,還有的是某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所未通過(guò)有關(guān)部門(mén)的年檢,上市公司被迫改聘等。那么,改聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有何影響?改聘前后審計(jì)意見(jiàn)有何變化?我們以在2001年年報(bào)中比較突出的、因一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所未通過(guò)年檢上市公司不得不改聘的情況作為對(duì)象進(jìn)行研究。 

　　我們選擇了有代表性的172家上市公司2001年報(bào)樣本,以考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更及所發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類型的變動(dòng)情況。這些樣本公司占2000年上市公司總數(shù)1088家的15．81％,資產(chǎn)規(guī)模占總資產(chǎn)規(guī)模的22．87％,它們系2001年未通過(guò)財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)年檢的中天勤、華倫、深圳華鵬、深圳同人、中聯(lián)信、中京富以及限期整改的中審、天一(后重新獲得許可證)等8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶。附表為上述8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)2000年年報(bào)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型及后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)2001年年報(bào)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型的比較。

　　從附表可以發(fā)現(xiàn)有以下幾個(gè)特點(diǎn)。

　　無(wú)保留意見(jiàn)有所增加,解釋性說(shuō)明、保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)加解釋性說(shuō)明的比例明顯減少。無(wú)保留意見(jiàn)增加了9家,解釋性說(shuō)明、保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)加解釋性說(shuō)明減少了15家。這一方面是中國(guó)證監(jiān)會(huì)出臺(tái)了對(duì)“不干凈意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告的管制措施,包括停牌、調(diào)查等在內(nèi)的舉措迫使上市公司或加緊與事務(wù)所“斡旋”,加大討價(jià)還價(jià)的力度,或接受事務(wù)所的調(diào)整,采取與事務(wù)所合作的態(tài)度；另一方面社會(huì)公眾和輿論更加關(guān)注這些公司,其舞弊動(dòng)機(jī)受到抑制。但值得注意的是,拒絕表示意見(jiàn)的報(bào)告明顯增加,主要是一些著名的“問(wèn)題公司”出現(xiàn)在這172家中,除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該等客戶的審計(jì)相對(duì)謹(jǐn)慎因素外,也有跡象表明可能存在拒絕表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)的情形。例如原稱藍(lán)田股份的ST生態(tài)(600709)被出具“拒絕表示意見(jiàn)”,而PT金田A(000003)、ST東北電(000585)等都是連續(xù)被出具拒絕表示意見(jiàn)。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)越來(lái)越受重視。如某會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于沒(méi)有通過(guò)年檢,盡管通過(guò)整改后恢復(fù)了資格,但客戶數(shù)量還是大幅下降,由原來(lái)的18家降為8家。蓋因“沒(méi)有通過(guò)年檢”向社會(huì)公眾傳遞了該所可能存在信譽(yù)危機(jī)的信號(hào)。這表明,一旦社會(huì)公眾認(rèn)為事務(wù)所出現(xiàn)了信譽(yù)危機(jī),隨之會(huì)質(zhì)疑其出具的審計(jì)報(bào)告,通過(guò)“用腳投票”表示不滿,而上市公司不得不考慮投資者的偏好,辭聘那些信譽(yù)流失的事務(wù)所?？磥?lái),事務(wù)所要想贏得顧客,只有不斷提高自身信譽(yù)度,否則失敗與出局難以避免,曾為“五大”之一的安達(dá)信就是例證。

　　國(guó)內(nèi)審計(jì)行業(yè)并未出現(xiàn)真正公認(rèn)“大”的事務(wù)所。172家上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的結(jié)果是,深圳鵬城獲得了其中的28家,其次是南方民和和深圳大華天誠(chéng)各12家,此外利安達(dá)信隆、華證、北京中天華正、岳華等分別獲得了7--8家。值得注意的是,一些曾經(jīng)審計(jì)業(yè)務(wù)量較小的所也獲得了一些份額,例如中磊原來(lái)只有3家,本年新增4家；天職孜信原來(lái)只有3家,新增3家；原來(lái)只有1家上市公司的中喜也獲得了1家。相反,業(yè)內(nèi)比較知名的事務(wù)所只有大華獲得一家。這與成熟市場(chǎng)的情況不同。原因既有信息需求者對(duì)大所的敏感度不高的因素,也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還不具有真正意義上的大所的原因(目前國(guó)內(nèi)最大所的業(yè)務(wù)量、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入都沒(méi)有達(dá)到行業(yè)總數(shù)的8％)。“五大”介入A股上市公司的速度并不快。被稱為“五大”的中外合資事務(wù)所總共獲得了13家,其中滬江德勤3家,普華永道中天6家,畢馬威華振1家,安達(dá)信華強(qiáng)3家,只占7．6％。看來(lái),“五大”介入A股的速度不如人們想象的快。

　　非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)所占比例下降的情況表明,注會(huì)的獨(dú)立性有一定提升。172家上市公司中2000年非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)為36家,占所有意見(jiàn)的20．93％；而2001年非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)為26家,占所有意見(jiàn)的15．2％。2000年全部上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)為178家,占所有意見(jiàn)的16．36％；2001年全部上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)為79家,占全部審計(jì)意見(jiàn)的11．45％。總體看來(lái),樣本公司“不干凈意見(jiàn)”的下降幅度與全部上市公司的“不干凈意見(jiàn)”的下降相似。原因是:在全社會(huì)重塑誠(chéng)信與不做假賬的氛圍下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有一定提升；一些上市公司在顯失公平的關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)不能確認(rèn)的硬約束下,抱著“多虧少虧一個(gè)樣”的想法,改變了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的態(tài)度；選擇會(huì)計(jì)政策變更將損失追溯到以前年度的手段不會(huì)讓審計(jì)報(bào)告“更難看”,但使上市公司的虧損壓力得到了釋放。