內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制機制的一個重要組成部分，它通過對企業(yè)內(nèi)部各職能管理部門及經(jīng)濟活動的再監(jiān)督，直接服務(wù)于企業(yè)管理當(dāng)局，幫助其更有效地實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。21世紀的內(nèi)部審計人員將以“咨詢顧問”、“業(yè)務(wù)伙伴”的角色向企業(yè)的決策和管理層提供增加值服務(wù)。內(nèi)部審計應(yīng)成為加值審計。加值審計意味著內(nèi)審部門必須符合成本效益原則，也就是說，內(nèi)部審計部門能否生存和發(fā)展就取決于其是否能夠使企業(yè)增加價值，是否能夠讓企業(yè)的最高決策和管理層確實感到對內(nèi)審部門的投資是有回報的。內(nèi)部審計的目標(biāo)是通過對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查、分析、評價，提出有關(guān)的咨詢建議和改進措施，幫助企業(yè)的最高決策和管理層更有效地履行他們的職責(zé)，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營管理目標(biāo)?？梢?，內(nèi)部審計的效益產(chǎn)生于業(yè)務(wù)經(jīng)營控制方面的重大發(fā)現(xiàn)，尤其是發(fā)現(xiàn)存在的問題并避免可能的損失。而內(nèi)審部門的成本由審計人員的人工成本和相關(guān)的費用構(gòu)成，其中人工成本是主要部分。因此，“合理”的內(nèi)審規(guī)模就是能以最低的人工成本耗費履行內(nèi)審部門的職責(zé)，以實現(xiàn)內(nèi)審價值最大化。本文通過分析介紹Tosco公司的成功經(jīng)驗，從內(nèi)審部門的戰(zhàn)略制訂、工作重點、項目評估、部門建設(shè)等方面提出了供國內(nèi)企業(yè)確立內(nèi)審規(guī)模的參考。

　　（一）

　　Tosco是一家經(jīng)營原油冶煉和銷售的公司，擁有26000多名雇員，7家煉油廠和2400家便利店，并在4000多家加油站銷售汽油，其年收入達140億美元。Tosco公司在確定其內(nèi)審規(guī)模時就非常強調(diào)成本效益原則，其部門經(jīng)理指出：“內(nèi)審部門必須象企業(yè)一樣運作，以確保內(nèi)審客戶（企業(yè)的最高管理層和內(nèi)部審計委員會）的效用最大化?！笔聦嵣?，Tosco已成功地做到了這一點。該公司只有22名審計人員，卻能夠充分做到：（1）重點審計財務(wù)、制度遵循和運營等存在巨大風(fēng)險的控制薄弱環(huán)節(jié)；（2）積極參與會對公司產(chǎn)生重大影響的新變化的控制咨詢；（3）根據(jù)管理層的需求為其提供咨詢和經(jīng)營審計。從Tosco的成功經(jīng)驗中，我們可以看到以下幾個至關(guān)重要的因素。

　　1.關(guān)注風(fēng)險

　　Tosco的內(nèi)審工作以經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，以審計確保資源只用于存在重大經(jīng)營風(fēng)險的地方，這比傳統(tǒng)的全面審計更符合成本效益原則。Tosco以企業(yè)各部門、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營單位中存在的重大經(jīng)營風(fēng)險為潛在的審計項目，強調(diào)通過正確有效地使用最佳方法，設(shè)計一種集中審計現(xiàn)存的主要經(jīng)營風(fēng)險的審計制度。以經(jīng)營風(fēng)險為潛在的審計項目，則其數(shù)量是無盡的，由于受成本效益原則的限制，該公司主要關(guān)注以下幾個方面：（1）企業(yè)內(nèi)部的變動，如實行新的制度、管理方式，開展新業(yè)務(wù)等；（2）確立審計項目時必須從總體出發(fā)，因為風(fēng)險審計是涉及多個部門的跨部門審計；（3）不對整個部門、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營單位進行全面審計，只對存在重大經(jīng)營風(fēng)險的控制進行審計；（4）審計工作通常僅止于對目標(biāo)經(jīng)營風(fēng)險的控制形成評價意見；（5）關(guān)注現(xiàn)行控制而不是歷史控制；（6）風(fēng)險通常隨經(jīng)營業(yè)務(wù)的變化而不斷變化。Tosco公司強調(diào)不僅應(yīng)運用風(fēng)險評估方法來識別企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、部門和分部是否存在風(fēng)險，而且還要采取更進一步的措施去識別這些地方的主要風(fēng)險。

　　2.滿足內(nèi)審客戶的需求

　　企業(yè)最高決策管理層的重視和支持是內(nèi)審部門生存和發(fā)展的重要條件。Tosco將其審計委員會和高級管理層視為內(nèi)部審計的兩大客戶，強調(diào)內(nèi)審部門的工作必須同時滿足他們的需求，否則就會造成機構(gòu)浪費，甚至?xí)箖?nèi)審部門被精簡掉。實際上，高級決策管理層是將內(nèi)部審計工作視為一項業(yè)務(wù)交由內(nèi)審部門經(jīng)理去經(jīng)營，再由高級管理層定期對內(nèi)部審計工作進行評價，因此，客戶是否滿意，是否真正受益于內(nèi)部審計提供的“加值服務(wù)”將成為衡量內(nèi)審工作效果的重要標(biāo)準(zhǔn)。為此，內(nèi)審部門必須了解并滿足內(nèi)審客戶的需求。Tosco的內(nèi)部審計委員會期望其內(nèi)部審計部門能以合理的成本揭示主要風(fēng)險，委員會首先要求確保內(nèi)控的充分性，其中主要是影響財務(wù)報表的內(nèi)控的充分性；其次，他們關(guān)注規(guī)章的遵循情況、運營的有效性和對偷竊和舞弊的防止情況。高級管理層關(guān)注的問題同審計委員會大致相同，內(nèi)審部門必須滿足他們的需求，包括一些特定的需求，內(nèi)部審計部門必須表明內(nèi)審所提供的服務(wù)相對于其所花費的成本來說是值得的。

　　3.以內(nèi)審客戶的價值標(biāo)準(zhǔn)作為衡量審計價值的唯一標(biāo)準(zhǔn)

　　在Tosco，內(nèi)審人員認為衡量審計價值的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是內(nèi)審客戶的標(biāo)準(zhǔn)，對審計人員自身的價值評估是毫無意義的。因此，必須讓內(nèi)部審計委員會和高級管理層確信內(nèi)審部門的價值客觀存在，否則即使存在重大風(fēng)險并且由于審計可獲取大量收益，但只要“客戶”不認同，那么就毫無價值可言。內(nèi)審部門的價值通常體現(xiàn)在：（1）提供信息，即內(nèi)審部門必須能夠提供必要的信息，尤其是確認控制充分性方面的信息；（2）提出切實可行的建議，即內(nèi)審部門根據(jù)審計結(jié)果提出的審計建議要具有實用價值，足以影響管理層采取相應(yīng)的改進措施，否則即使有重大審計發(fā)現(xiàn)，審計價值也較小。例如，Tosco公司1999年對應(yīng)收帳款進行了審計，并有重大審計發(fā)現(xiàn)，但管理層雖然認同了這些發(fā)現(xiàn)，卻決定不作任何變動，因為糾正措施的成本遠遠大于風(fēng)險帶來的損失，因此這項審計的收益甚少。

　　4.嚴格控制成本支出，以使成本最低、價值最大

　　在決定內(nèi)審部門的規(guī)模時，有總收益和邊際收益兩個衡量指標(biāo)。Tosco強調(diào)判定最優(yōu)規(guī)模的關(guān)鍵不在于總收益的最大化，而應(yīng)是總收益扣除總成本后的差額最大化。因此，一方面內(nèi)審部門要確保增加單位人員所獲得的收益要大于其成本支出，當(dāng)邊際收益等于邊際成本時，達到最優(yōu)規(guī)模。顯然內(nèi)審部門必須清楚地知道其單位人工小時成本，如果連這個指標(biāo)都不清楚，就無法知道一個審計項目要花費多少成本。另一方面內(nèi)審部門對每個審計項目都需要進行單獨評價，在制定每個審計項目的審計計劃時就需要確保其收益大于成本。這里需要注意的是，應(yīng)針對每個審計項目評估其成本和收益，而不是針對所有的審計項目，因為即使所有審計項目的總收益大于其成本支出，但其中極有可能會存在部分收益小于成本的審計項目。

　　在決定是否新增審計項目時，Tosco公司也強調(diào)只對收益大于成本并且投資收益率大于其機會成本的項目進行審計。比方說，如果公司的預(yù)計收益率為每年20％，那么執(zhí)行每個項目帶來的收益至少是成本的120％，因為花在審計上的每一個小時都是要消耗資金的，而這些資金要么可以節(jié)省下來，要么可以用來投資其他項目。作為企業(yè)必須把資金投向能產(chǎn)生最大收益的地方，因此如果新增的審計項目可以帶來較高的投資收益就應(yīng)進行審計，否則就不應(yīng)該進行審計。有時可能存在幾個待增加的審計項目，并且各項目的收益均大于其成本，但如果全部列為增加項目，就必須增加一名審計人員，此時就必須考慮增加一名審計人員來審計這些項目所獲的收益，是否大于增加該審計人員的成本支出。

　　Tosco的內(nèi)審部門經(jīng)理指出，考慮以上幾個因素對判斷內(nèi)審部門的規(guī)模是否合理、是否擁有恰當(dāng)?shù)馁Y源，非常重要。此外，他強調(diào)在實際操作中，企業(yè)必須全面考慮所有因素，即不僅要單獨分析各個因素，而且要考慮各因素之間的聯(lián)系。例如，風(fēng)險是我們的第一考慮因素，但在評估審計項目時仍必須謹慎行事，將該項目的風(fēng)險與成本、收益結(jié)合起來考慮。

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　　根據(jù)以上所述，筆者認為，Tosco的成功經(jīng)驗對于我們有以下幾點啟示。

　　1.圍繞企業(yè)決策管理層的需求制訂部門戰(zhàn)略

　　市場經(jīng)濟條件下的企業(yè)，盈利是其最終目標(biāo)和考慮一切問題的出發(fā)點，企業(yè)管理層最注重的也是能為企業(yè)創(chuàng)造價值、增加效益的工作。而內(nèi)審部門通常是在高級管理層的領(lǐng)導(dǎo)下工作，管理層的重視和支持既是內(nèi)審部門生存和發(fā)展的必要條件，也是做好內(nèi)審工作的有力保障。因此，內(nèi)部審計應(yīng)充分認識“加值審計”的重要性，使企業(yè)管理層切實感到受益于內(nèi)審部門提供的增加值服務(wù)。為此必須充分了解管理層的需求，圍繞企業(yè)的中心工作和發(fā)展需求來制訂審計部門的發(fā)展戰(zhàn)略。在實際工作中，審計部門應(yīng)擴大審計范圍，不能僅局限于查錯防弊，要強調(diào)對內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查、評價、建議、咨詢，并提出改進措施，以幫助企業(yè)管理層更有效地履行他們的職責(zé)。這樣，內(nèi)部審計人員將成為一種高層次的監(jiān)督、管理人員，以“咨詢顧問”、“業(yè)務(wù)伙伴”的角色向企業(yè)的最高決策管理層提供增加值服務(wù)。

　　2.以內(nèi)部控制和風(fēng)險評估作為內(nèi)審工作的重點

　　隨著世界經(jīng)濟一體化和知識經(jīng)濟時代的到來，市場競爭日益激烈，企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險也越來越大。風(fēng)險通常和企業(yè)可獲得的潛在收益聯(lián)系在一起，因此企業(yè)管理者對其關(guān)注程度也非常高。而風(fēng)險又和控制系統(tǒng)直接相關(guān)，風(fēng)險越大，對管理控制的需求就越大。因此，以內(nèi)部控制和風(fēng)險評估為內(nèi)審工作的重點將成為一種必然趨勢，對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價將成為內(nèi)審部門最有價值的工作。風(fēng)險無處不在，而內(nèi)部審計的資源是有限的，從成本效益原則出發(fā)，內(nèi)審人員應(yīng)當(dāng)首先關(guān)注高風(fēng)險的領(lǐng)域。風(fēng)險大小主要取決于潛在損失的金額大小和實際發(fā)生損失的可能性兩個因素。對可能性影響最大的因素又是內(nèi)部控制，良好的控制可以降低損失的可能性，從而降低風(fēng)險；不良的控制增加了損失的可能性，進而增加了風(fēng)險。因此，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)通過檢查、評價高風(fēng)險領(lǐng)域的內(nèi)部控制系統(tǒng)，識別高風(fēng)險點，并提出富有建設(shè)性的、符合成本效益原則的改進措施和方案，將風(fēng)險控制在企業(yè)可以接受的、與設(shè)定目標(biāo)相差不多的水平。

　　3.做好審計項目的評估工作

　　從成本效益原則出發(fā)，執(zhí)行一項審計項目所獲收益應(yīng)大于其成本支出。高風(fēng)險的審計通?？蓭砀呤找?，但其成本也較高。因此應(yīng)當(dāng)謹慎行事，將風(fēng)險與成本、收益結(jié)合起來考慮。審計的價值在于提供內(nèi)控充分性的評價信息并提出改進建議。信息是否有用、建議是否采納又取決于企業(yè)決策管理層，因此價值的衡量應(yīng)以企業(yè)管理層的判斷為準(zhǔn)。審計的成本主要是花在審計項目上的時間和一些相關(guān)費用，如差旅費等。企業(yè)在評估審計項目的成本和效益時，可參照Tosco的做法，既從整體考慮也對每個審計項目單獨評估，以實現(xiàn)審計部門的效益最大化。

　　4.加強審計部門自身的建設(shè)

　　審計人員的能力和審計任務(wù)的完成情況直接相關(guān)，高素質(zhì)的審計人員效率高并能取得較好的效果，因此內(nèi)審部門節(jié)約成本支出的一個有效方法是聘請有經(jīng)驗的高素質(zhì)人員。高素質(zhì)的審計人員應(yīng)熟悉業(yè)務(wù)及其風(fēng)險控制，具備與各部門不同層次人員交流和溝通的能力，有較高的專業(yè)技術(shù)能力及較高的工作效率等。而且審計部門應(yīng)力求擁有多方面的專業(yè)人才，增強內(nèi)審人員的技能組合，以實施更全面的審計。此外，內(nèi)審部門應(yīng)能夠掌握并使用先進的審計工具和審計方法，如審計軟件、風(fēng)險審計法、風(fēng)險控制自我評價法等等。使用這些先進工具和方法，將使內(nèi)審部門獲益非淺，大大降低部門的成本支出。