隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的國際化和多元化，會計師事務(wù)所向客戶提供非鑒證服務(wù)的迅速發(fā)展已成為一種世界趨勢。隨著非鑒證業(yè)務(wù)收入的增加，一些注冊會計師的獨(dú)立性隨之受到質(zhì)疑，這引發(fā)了人們對非鑒證業(yè)務(wù)和獨(dú)立性關(guān)系的思考。

　　獨(dú)立性的涵義及可能的損害因素

　　獨(dú)立性是審計的基本特征，是審計的靈魂。注冊會計師的獨(dú)立性應(yīng)包含兩方面-實質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立，是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相當(dāng)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

　　可能損害注冊會計師和會計師事務(wù)所的獨(dú)立性的因素包括：經(jīng)濟(jì)利益。與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益；收費(fèi)主要來源于某一鑒證客戶；過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)；與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式；可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。自我評價。鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。關(guān)聯(lián)關(guān)系。與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員；會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字的注冊會計師與鑒證客戶長期交往；接受鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。外界壓力。在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；受到鑒證客戶減低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)目s小工作范圍。

　　非鑒證業(yè)務(wù)的含義及其可能對獨(dú)立性的損害

　　所謂鑒證業(yè)務(wù)，就是注冊會計師通過評價某一對象（如歷史財務(wù)報表、非財務(wù)信息等）在所有重大方面是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)，以增加有關(guān)該對象的信息可信性。我國注冊會計師在這方面的業(yè)務(wù)主要包括審計、驗資、審核、審閱和執(zhí)行商定程序等。鑒證服務(wù)具有法律效力，是注冊會計師的法定業(yè)務(wù)，非注冊會計師不得承辦。除此之外的注冊會計師的非法定業(yè)務(wù)為非鑒證業(yè)務(wù)。非鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容及其對獨(dú)立性的影響包括：

　　會計服務(wù)

　　會計服務(wù)是中、小型事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，包括代理記賬、編制會計報表、處理工資單等。 ACCA的職業(yè)道德準(zhǔn)則明確規(guī)定若被審單位是上市公司，則承擔(dān)其審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所不能為其提供編制會計報表的服務(wù)，但并未對會計師事務(wù)所為非上市公司提供該項服務(wù)做出明令禁止。實際上，內(nèi)部控制制度健全的大公司很少要求會計師事務(wù)所提供該項服務(wù)。相反，許多小規(guī)模企業(yè)常常要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)之前代為編制會計報表。由于同時提供會計服務(wù)和審計服務(wù)本身造成一種矛盾，產(chǎn)生自我評價威脅，所以這種服務(wù)被認(rèn)為是有損于注冊會計師的獨(dú)立性的。

　　稅務(wù)服務(wù)

　　稅務(wù)服務(wù)包括稅務(wù)代理和稅務(wù)籌劃。稅務(wù)代理是注冊會計師接受企業(yè)或個人委托，為其只填納稅申報表，辦理納稅事項。稅務(wù)籌劃是由于納稅義務(wù)發(fā)生范圍和時間不同，注冊會計師從客戶利益出發(fā)，代替納稅義務(wù)人設(shè)計可替代或不同結(jié)果的納稅方案。稅務(wù)代理中代理計算董事長的個人所得稅業(yè)務(wù)，在協(xié)助計算董事長的個人所得稅時會使注冊會計師與董事長的關(guān)系變得非常敏感，尤其在計算應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)爭議的情況下，董事長往往會給注冊會計師施加額外的壓力。

　　管理咨詢服務(wù)

　　MAS（管理咨詢服務(wù)）是注冊會計師與非注冊會計師激烈競爭的一個領(lǐng)域。其業(yè)務(wù)范圍很廣，包括對公司的治理結(jié)構(gòu)、信息系統(tǒng)、預(yù)算管理、人力資源管理、經(jīng)營效率等提供意見和建議。注冊會計師進(jìn)行MAS，咨詢質(zhì)量以客戶的經(jīng)營成果加以判斷：如管理控制的改善、成本的有效控制、業(yè)務(wù)效率的提高等，同時管理當(dāng)局也是用評估管理者的標(biāo)準(zhǔn)來評估注冊會計師，即他們的服務(wù)能否“為客戶增加價值”。那么，注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中就有可能因為經(jīng)濟(jì)利益而損害其獨(dú)立性。另外，由于公司大多將審計業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)委托給同一家會計師事務(wù)所，因此部分會計師事務(wù)所傾向于收取較低的審計費(fèi)用吸引客戶以獲取利潤豐厚的非審計業(yè)務(wù)，這就是所謂的“拋低球（lowballing）”，這一做法已引起了頗多爭議，認(rèn)為有損于注冊會計師的職業(yè)道德和獨(dú)立性。

　　其他專業(yè)服務(wù)

　　這類服務(wù)包括評估、審查合同的遵循情況等需要運(yùn)用除審計以外的專業(yè)技能的服務(wù)。關(guān)于提供這類服務(wù)對獨(dú)立性的影響，我們可以看看1999年Mir-rorGroup的案例。在該案中，為MirrorGroup同時提供審計和評估服務(wù)的 oopers&Lybrand事務(wù)所遭受到57項有關(guān)其審計質(zhì)量的起訴，被聯(lián)合紀(jì)律仲裁會判處罰款1200000英鎊。但業(yè)內(nèi)人士也認(rèn)為， Coopers&Lybrand已為MirrorGroup服務(wù)了20多年，過分熟悉使Coopers&Lybrand喪失了其應(yīng)有的謹(jǐn)慎性。

　　降低非鑒證業(yè)務(wù)對獨(dú)立性影響的措施

　　中國加入WTO后國內(nèi)會計市場的競爭必然會日益激烈，國際會計師事務(wù)所帶來的競爭壓力日漸增強(qiáng)。另外，補(bǔ)充審計全面鋪開以后，國際所對國內(nèi)所的最大沖擊將不是鑒證服務(wù)市場，而應(yīng)是MAS等非鑒證服務(wù)市場。就國際、國內(nèi)形勢可見，不能禁止注冊會計師從事非鑒證業(yè)務(wù)，只能采取有效措施將其對獨(dú)立性的影響降低，以達(dá)到控制審計風(fēng)險的目的。其措施有：

　　定期輪換審計人員。如果審計業(yè)務(wù)連任時間有一定的限制，就能在一定程度上避免注冊會計師由于和客戶建立過于親密的關(guān)系而對管理層產(chǎn)生過分依賴，事務(wù)所也不會由于擔(dān)心某個客戶的喪失而迫于壓力在某些情況下對審計的結(jié)果作出不恰當(dāng)?shù)淖尣健?/P>

　　控制客戶管理當(dāng)局的權(quán)力。由于客戶管理當(dāng)局負(fù)責(zé)選擇會計師事務(wù)所，決定注冊會計師的選聘、付費(fèi)、續(xù)聘和更換，因此注冊會計師會受到壓力威脅。在我國，已有限制管理當(dāng)局權(quán)利的規(guī)定：解聘或者不再續(xù)聘會計師事務(wù)所，由股東大會作出決定，并在有關(guān)的報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并在中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案。這種規(guī)定可以防止管理當(dāng)局任意更換審計人員，在某種程度上提高了審計人員的獨(dú)立性。

　　所內(nèi)業(yè)務(wù)合理分工。將審計業(yè)務(wù)和MAS由不同的注冊會計師承擔(dān)。這種做法可以避免注冊會計師實施與委托人的利益一致的MAS時，損害其獨(dú)立性。這是借鑒了美國的做法：根據(jù)美國證券交易委員會的要求，Emst&Young（安永）和Pricewaterhouse&Coopers（普華）已經(jīng)將咨詢業(yè)務(wù)從審計業(yè)務(wù)中分離出去，組建了專門的咨詢公司。但美國的這種做法做法增加了會計師事務(wù)所和客戶的成本，因此目前仍不為許多公司接受。

　　建立審查監(jiān)督機(jī)制。由一個獨(dú)立的事務(wù)所審查另一個事務(wù)所的工作底稿、質(zhì)量控制制度及獨(dú)立性控制方法。并且兩所之間審查與被審查關(guān)系三年一變動，由不同的會計師事務(wù)所隨機(jī)配對審查。還可以在要求會計師事務(wù)所披露上市公司審計服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)外，適當(dāng)考慮增加披露非審計服務(wù)收費(fèi)以及審計師的輪換，如果定時輪換會計師事務(wù)所的內(nèi)部審計小組，可防止審計師與客戶的關(guān)系過密，導(dǎo)致獨(dú)立性的損害。

　　參考資料：

　　1.石愛中，審計研究[M]，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002

　　2.王穎慧，論社會審計獨(dú)立性，審計與經(jīng)濟(jì)研究[J]，1999

　　3.席曉暉，審計人員獨(dú)立性的新發(fā)展，華東交通大學(xué)學(xué)報，2001