2月15日財政部正式發(fā)布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準體系（以下簡稱審計準則體系），層次清晰，理念新穎，分考慮了國際趨同和中國國情，具有鮮明的特點，必對我們的審計工作實踐產(chǎn)生重大影響，需要我們認真習領會。

　　一、審計準則體系的四個特點

　?。ㄒ唬┩暾麡嫿藴蕜t框架體系

　　執(zhí)業(yè)準則體系包括鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和量控制準則三大部分。質(zhì)量控制準則是注冊會計師執(zhí)各類業(yè)務均應當執(zhí)行的，而鑒證業(yè)務準則和相關服務則是按照注冊會計師所從事業(yè)務是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結(jié)論加以區(qū)分的。其中，鑒證業(yè)務準又分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則三類。里的審計準則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計業(yè)務，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務報表獲取合理程度的保證；審閱業(yè)務準則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審閱業(yè)務，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務報表獲取有限程度的保證；其他鑒證業(yè)務準則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行除歷史財務信息審計和審閱以外的非歷史財務信息的鑒證業(yè)務。在準則框架體系中，審計準則無疑是其核心內(nèi)容和重點所在。因此，按照審計過程、業(yè)務性質(zhì)和規(guī)范的內(nèi)容，又將審計準則劃分為一般原則與責任，風險評估與風險應對，審計證據(jù)，利用其他主體的工作，審計結(jié)論與報告，以及特殊目的、特殊業(yè)務、特殊領域等六小類。

　　可見，準則框架體系層次分明，內(nèi)容全面，既規(guī)范了審計等具有鑒證職能的業(yè)務，又規(guī)范了代編財務信息、對財務信息執(zhí)行商定程序等不具有鑒證職能的業(yè)務，涵蓋了注冊會計師業(yè)務領域的各個主要環(huán)節(jié)和主要方面，能夠滿足注冊會計師業(yè)務多元化的需求，滿足社會公眾和相關監(jiān)管部門的基本需求。

　?。ǘ┤鏉B透了風險審計理念

　　注冊會計師的審計方法或者說審計模式總是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展、社會需求的變化和被審計單位及其環(huán)境的改變而不斷改變的。原有審計準則總體上是建立在傳統(tǒng)審計風險模式基礎上的。傳統(tǒng)審計模式的主要缺陷就在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境但忽視其所處外部環(huán)境，重視被審計單位的控制風險但忽視其固有風險，而事實上，我國注冊會計師目前面臨的情形卻是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復雜。被審計單位的性質(zhì)，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險，被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價壓力，以及被審計單位內(nèi)部控制的健全與否等等，都會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。被審計單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質(zhì)性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節(jié)測試上，極易引發(fā)審計風險。

　　因此，在準則框架體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則，包括（（計劃審計工作））、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《對被審計單位使用服務機構的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據(jù)、利用其他主體的工作和審計結(jié)論與報告的審計準則，也無不強調(diào)對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應對。很顯然，準則框架體系全面滲透著風險審計理念，要求注冊會計師將風險導向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。

　?。ㄈ┏浞煮w現(xiàn)了國際趨同要求

　　國際會計師聯(lián)合會主席格雷厄姆？沃德在中國會計審計準則體系發(fā)布會上指出：中國審計準則的國際趨同“意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信，投資者信心因而增強。所有這些，對于中國資本市場的發(fā)展是至關重要的”。的確，在全球經(jīng)濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進入中國市場，中國企業(yè)也在不斷走出國門，拓展海外業(yè)務，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準則的國際趨同是順應世界歷史發(fā)展潮流的必然。中國準則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準則項目和內(nèi)容上。

　　1.準則框架體系趨同。國際審計與鑒證準則理事會公告覆蓋的注冊會計師業(yè)務類型包括：歷史財務信息的審計和審閱業(yè)務；除歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務；相關服務業(yè)務。相關準則分別被稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則以及相關服務準則，而且，公告還包括用于保證各類業(yè)務質(zhì)量的會計師事務所質(zhì)量控制準則。因此，中國準則框架體系與國際鑒證業(yè)務體系是完全趨同的。

　　2.準則項目和內(nèi)容趨同。將中國審計準則體系中的48個項目與國際審計與鑒證準則理事會頒布的審計、鑒證和相關服務準則進行比較不難發(fā)現(xiàn)，除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號一前后任注冊會計師的溝通》）、（《中國注冊會計師審計準則第1311號一存貨監(jiān)盤》和（（中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》等個別準則以外，我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即便是前后任注冊會計師的溝通準則和存貨監(jiān)盤準則，其主要內(nèi)容也分別在國際準則體系的職業(yè)道德準則和審計證據(jù)準則中作了規(guī)范，無非慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準則項目予以規(guī)范。

　　在審計準則內(nèi)容上，中國準則體系充分采納了國際審計準則所有的基本原則和重要程序，在會計師事務所質(zhì)量控制、審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據(jù)的獲取與分析、審計結(jié)論的形成與報告等方面，與國際審計準則保持了高度的統(tǒng)一。真正達到了準則項目和內(nèi)容的趨同。

　　（四）切實考慮了中國國情

　　趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)研究制定中國審計準則，使之既與國際通行做法相銜接，文能保持中國特色。中國準則體系在鑒證業(yè)務基本準則、前后任注冊會計師的溝通、驗資準則和準則行文體例等方面較好地體現(xiàn)了這一原則。

　　1.關于（（中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》。與國際審計與鑒證準則理事會頒布的鑒證業(yè)務概念框架相比，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》的主要功能與之相同，旨在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務，明確鑒證業(yè)務的目標和要素，確定審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則適用的鑒證業(yè)務類型；主要內(nèi)容也相近，包括定義和目標、業(yè)務承接和鑒證業(yè)務要素等內(nèi)容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務報告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現(xiàn)行法律法規(guī)體系的要求，不可以單獨作為準則項目。

　　2.關于《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》在國際上，資本金制度分為法定資本制和授權資本制兩類，我國選擇了前者，并且，（《中華人民共和國公司法》第29條明確規(guī)定：“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設立的驗資機構驗資并出具證明”。法定資本制和驗資制度從理論上講，其意義是多方面的：

　?。?）能夠約束投資人及時注入其認繳的出資額，保證新設公司有一定數(shù)額的初始啟動資金，有助于新設公司基本生產(chǎn)經(jīng)營活動的順立開展；

　?。?）確定了公司股東之間分配利潤和分擔虧損的基礎；

　?。?）對有限責任公司而言，注冊資本明確了公司承擔責任的最低限額；

　?。?）為公司的債權人所擁有債權的如數(shù)收回提供了一定保障。但由于世界上僅有極少數(shù)國家和地區(qū)開展注冊會計師驗資業(yè)務，缺乏普遍性，國際審計準則體系并未包含驗資準則。因此，中國審計準則體系以現(xiàn)行驗資實務公告為基礎，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務院《中華人民共和國公司登記管理條例》和國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規(guī)定》中的相關要求，形成了《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》，對驗資定義、驗資類型、審驗程序和驗資報告等全面予以規(guī)范。

　　3.關于準則行文體例。中國審計準則體系48個準則項目的行文體例完全一致。如第一章“總則”主要明確了準則制定目的、相關定義、準則適用范圍和一般要求等方面的內(nèi)容；中間各章為各準則的具體內(nèi)容；末章“附則”主要規(guī)定了準則的施行日期。這樣的行文體例雖不同于國際審計準則體系，卻完全符合中國行文的慣常體例，連同簡潔而又比較通順的文字，容易為注冊會計師、社會公眾和相關監(jiān)管部門所理解、掌握和接受。

　　二、新審計準則對審計實務的影響

　　審計準則是柄雙刃劍，在為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供指導的同時，又強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，將對注冊會計師審計實務工作產(chǎn)生全面、深刻的影響。對此，我們必須保持清醒的認識，如何深刻領會準則精神，指導審計實務工作，需要注冊會計師認真思考、研究。

　　（一）樹立風險審計理念，提高應對風險能力

　　正確的審計理念輔以恰當?shù)娘L險審計方法和程序，是提高應對風險能力的不二法寶。社會上流行著一句廣告詞——“思想有多遠，我們就能走多遠”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對于行動的重要性。就審計實務而言，這里的“思想”就是審計理念，這里的“行動”就是審計方法和程序。既然審計準則體系全面滲透了風險審計理念，審計實務要遵循審計準則，首先就必須在會計師事務所自上而下摒棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風險導向?qū)徲嬂砟?。當然，僅有先進的審計理念是不夠的，還需要有相應的審計方法和程序。風險審計理念下的審計方法和程序，概而言之，就是實施風險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境，針對已評估的重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。有必要提醒的是，各類審計程序的設計和實施必須注意克服脫節(jié)問題。應當坦率承認，在制度基礎審計方法的實施過程中，控制測試和實質(zhì)性程序脫節(jié)現(xiàn)象就十分普遍。審計理論告訴我們，控制測試結(jié)果決定了實施實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，但在審計實務中，注冊會計師很少從定量角度考慮和探索控制測試和實質(zhì)性程序的內(nèi)在關系，兩類審計程序如同行駛在平行軌道上的兩列火車，互不關聯(lián)、貌合神離，使得審計工作整體缺乏內(nèi)在邏輯，嚴重影響了審計效果或效率。

　?。ǘ┘訌娰|(zhì)量控制建設，適應現(xiàn)代審計需求

　　現(xiàn)代審計高風險的特點對會計師事務所提出了新的要求，需要我們加強質(zhì)量控制建設來適應這種需求。會計師事務所的質(zhì)量控制制度包括對業(yè)務質(zhì)量承擔的領導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿以及監(jiān)控七個要素，要求我們圍繞這些要素重新設計和推行質(zhì)量控制制度，達到控制審計風險的目標。

　　雖然每個會計師事務所具體的質(zhì)量控制制度因人而異、因所而異，無一定之規(guī)，也不可一成不變，但在現(xiàn)階段，有些在審計實務中的確行之有效的做法還是值得借鑒的。比如，職業(yè)道德規(guī)范要素要求項目組成員恪守獨立、客觀、公正的原則，強調(diào)了執(zhí)業(yè)人員的獨立性，那么，我們是否可以考慮在會計師事務所質(zhì)量控制制度中明確項目負責人定期輪換制？盡管固定項目負責人熟悉情況、便于溝通、能夠提高審計效率，但人有思維定式，人是感情動物，從保證審計效果、降低審計風險、保持形式和實質(zhì)雙重獨立等角度看，定期輪換制利大于弊。再比如，業(yè)務執(zhí)行要素要求復核已實施的審計工作，在審計實務中通常表現(xiàn)為外勤負責人、部門負責人和主任會計師的三級復核。我們知道，審計不擔心發(fā)現(xiàn)重大會計審計問題，而擔心存在重大會計審計問題卻未被揭示，因為對于前者，只要給予足夠重視，總能妥善處理，后者才真正形成審計風險；我們同樣知道，審計外勤階段是審計全過程的關鍵階段，該階段判斷失誤輕者影響審計效率，重者影響審計效果，使三級復核制度形同虛設，那么，我們是否可以考慮在會計師事務所質(zhì)量控制制度中強調(diào)一級復核必須在審計現(xiàn)場完成、二級復核盡可能在審計現(xiàn)場實施？

　?。ㄈ┳ズ脺蕜t指南學習，細化審計執(zhí)業(yè)規(guī)程

　　審計準則體系全面、系統(tǒng)，但又是提綱挈領和概念性的。今后將陸續(xù)出臺的審計指南會詳于審計準則，但也是指引性的，不可能直接運用于注冊會計師審計實務，需要我們在吃透準則精神的基礎上加以細化，生成真正適合每個會計師事務所自身特點和業(yè)務需求的執(zhí)業(yè)規(guī)程。在這方面，要做的工作還有許多，比如審計項目質(zhì)量控制制度需要修訂，審計工作底稿體系需要重新設計，常用的風險評估程序、總體應對措施和進一步審計程序需要進一步具體化，等等。

　　總之，學習將伴隨注冊會計師執(zhí)業(yè)生涯始終，這是注冊會計師職業(yè)特點所決定的。但今年及以后較長一段時間內(nèi)，注冊會計師的學習任務會顯得比以往任何時候都更為迫切和重要，既要抓“生產(chǎn)”，又要抓學習，既要學習審計準則和審計執(zhí)業(yè)指南，又要學習會計準則和會計準則指南，注冊會計師的壓力可想而知。記得近代國學大師王國維在《人間詞話》中曾作描述，做學問須經(jīng)歷三重境界：“昨夜西風凋碧樹，獨上高樓，望盡天涯路”，此為第一重境界，喻知識浩瀚，初學階段莫自滿：“衣帶漸寬終不悔，為伊消得人憔悴”，此為第二重境界，喻做學問要廢寢忘食、嘔心瀝血：“眾里尋他千百度，驀然回首，那人卻在燈火闌珊處”，此為第三重境界，喻為學者當潛心專注，千百度探索，一旦有所領悟，其樂無窮。拿它比作我們對待準則學習應持的態(tài)度也是貼切的。由于以前我們就有26項審計準則和17項會計準則，粗略瀏覽修訂后準則很容易形成錯覺，以為無非是稍作改動，換湯不換藥。事實上，對原有準則大都做了或大或小的修訂，有的甚至作了原則性的改動，尤其是會計準則。比如，對非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組業(yè)務，原準則規(guī)定采用歷史成本計量，修訂后準則要求在滿足一定條件下，應當采用公允價值計量，并可能影響企業(yè)當期損益。所以，在學習時切不可自以為是、淺嘗輒止，對新準則和指南要認真研讀、細加體會，對修訂后準則和指南則要多做比較、關注其變化點。只有真正領會準則精神，才能切實指導我們的審計實務工作。