一、美國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r

　?。ㄒ唬?績(jī)效審計(jì)的形成

　　績(jī)效審計(jì)在美國(guó)政府審計(jì)實(shí)踐過程中出現(xiàn)并逐步形成規(guī)范，其產(chǎn)生和發(fā)展的理論基礎(chǔ)是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。20世紀(jì)30年代資本主義主張國(guó)家全面干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的凱恩斯主義興起，由此帶來政府職能迅速擴(kuò)張，公共開支急劇增加，占用了巨額的財(cái)政資金，同時(shí)隨著民主政治體制的進(jìn)步，公眾要求評(píng)估政府績(jī)效、減少和優(yōu)化政府職能、強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)責(zé)任的呼聲越來越高。具有獨(dú)立地位和專業(yè)資格的審計(jì)組織對(duì)受托管理公共資源的政府官員所負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查，提供客觀公正的反饋信息，使授予政府使用和管理公共資源權(quán)利的公眾及其代表能夠直接了解政府管理公共資源的狀況和履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，幫助立法機(jī)構(gòu)乃至整個(gè)社會(huì)監(jiān)督政府，從而把財(cái)務(wù)審計(jì)推進(jìn)到績(jī)效審計(jì)。此外，隨著科學(xué)管理技術(shù)在公共管理中的運(yùn)用，也為績(jī)效管理、績(jī)效評(píng)估提供了重要的技術(shù)支持。國(guó)際審計(jì)組織在1977年第九屆國(guó)際大會(huì)上指出“除了重要性和意義都不容置疑的財(cái)務(wù)審計(jì)之外，還有另一種類型的審計(jì)，即對(duì)政府工作的績(jī)效、效果、經(jīng)濟(jì)性和效率進(jìn)行的審計(jì)”。財(cái)務(wù)審計(jì)檢查資產(chǎn)管理的真實(shí)性、合法性，績(jī)效審計(jì)則進(jìn)一步檢查資產(chǎn)管理運(yùn)行的有效性。此后，在《績(jī)效審計(jì)指南（草案）》中績(jī)效審計(jì)被歸納為，是對(duì)政府管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、資源使用的效率性、達(dá)到目標(biāo)的效果性進(jìn)行的審計(jì)。

　?。ǘ?績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容

　　績(jī)效審計(jì)又稱“三E”審計(jì)，即經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其主要特征，一是強(qiáng)調(diào)對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)、效率和效果三方面的審計(jì)；二是對(duì)被審計(jì)單位履行其職責(zé)過程的審計(jì)?？?jī)效審計(jì)的要點(diǎn)是計(jì)劃和輸入的經(jīng)濟(jì)性、過程的效率性、結(jié)果的效果性。經(jīng)濟(jì)性是指成本向投入的轉(zhuǎn)換率，是否以最低的成本取得一定質(zhì)量的資源，即花得少；效率性是指投入向產(chǎn)出的轉(zhuǎn)換率，是否以最小的投入取得一定的產(chǎn)出，或者以一定的投入取得最大的產(chǎn)出，即花得好；效果性是指產(chǎn)出向效益的轉(zhuǎn)換率，是否達(dá)到了預(yù)期的目標(biāo)，即花得值。如對(duì)一家醫(yī)院建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，一要檢查經(jīng)濟(jì)性。根據(jù)投標(biāo)、合同以及項(xiàng)目控制程序，確定醫(yī)院及其附屬設(shè)施是否根據(jù)要求，按照規(guī)定的時(shí)間，用最低的成本或在批準(zhǔn)的費(fèi)用范圍內(nèi)建成，有無浪費(fèi)；二要檢查效率性。檢查病房、病床、手術(shù)室和設(shè)備的使用，醫(yī)療和行政管理人員的配備及結(jié)構(gòu)，服務(wù)的完善，維護(hù)、管理和資源分配的適當(dāng)性等；三要檢查效果性。醫(yī)院是否滿足了居民就醫(yī)和增進(jìn)健康的需要，比如檢查病人排隊(duì)等候現(xiàn)象、手術(shù)次數(shù)、診斷和治愈比例等。在實(shí)際過程上，經(jīng)濟(jì)、效率和效果三者之間往往沒有明確的界限，多采取綜合檢查方式。

　　（三） 績(jī)效審計(jì)的主要方法步驟

　　績(jī)效審計(jì)的原理與傳統(tǒng)審計(jì)的原理是相同的，即搜集某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其相關(guān)陳述事項(xiàng)的數(shù)據(jù)，與既定標(biāo)準(zhǔn)相比較，將結(jié)論傳遞給有關(guān)各方的一個(gè)系統(tǒng)的過程?？?jī)效審計(jì)沒有嚴(yán)格的審計(jì)準(zhǔn)則可供遵循，其報(bào)告格式多樣。它吸收了管理咨詢中專業(yè)分析的合理成分，同時(shí)嚴(yán)格保證審計(jì)人員的獨(dú)立性、客觀性和報(bào)告的技術(shù)要求?？?jī)效審計(jì)除運(yùn)用財(cái)務(wù)審計(jì)中廣泛使用的審閱、觀察、計(jì)算、分析等技術(shù)和方法以外，主要運(yùn)用調(diào)查研究和統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)?？?jī)效審計(jì)覆蓋范圍可概括為四個(gè)方面。一是選擇性檢查，指對(duì)有可能浪費(fèi)、不經(jīng)濟(jì)、效率低下、內(nèi)控薄弱點(diǎn)以及可能違反法律法規(guī)的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)實(shí)施的檢查；二是對(duì)重要事件的大范圍檢查，指對(duì)重大活動(dòng)、項(xiàng)目、程序?qū)嵤┑臋z查；三是對(duì)標(biāo)準(zhǔn)管理活動(dòng)的重要性檢查，對(duì)一般性程序、系統(tǒng)實(shí)施的檢查；四是小規(guī)模檢查。

　　績(jī)效審計(jì)步驟可分為：一是初步調(diào)查，收集項(xiàng)目實(shí)施單位的基本情況和資料，確保資料新，了解相關(guān)背景；二是審查監(jiān)督管理系統(tǒng)，測(cè)試與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的項(xiàng)目實(shí)施單位管理監(jiān)督系統(tǒng)的健全性和有效性，并取得相關(guān)的證據(jù)，確定審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和初步審計(jì)目標(biāo)；三是編制審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)范圍，提示風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；四是實(shí)施詳細(xì)檢查，按照審計(jì)目標(biāo)收集足夠的相關(guān)、重要、充分的證據(jù)，以審查項(xiàng)目執(zhí)行者是否按照項(xiàng)目規(guī)劃的目標(biāo)來組織實(shí)施，以及是否達(dá)到了預(yù)期結(jié)果；五是生成審計(jì)報(bào)告，提出審計(jì)結(jié)論，匯報(bào)管理層，實(shí)施跟蹤審計(jì)。

　　（四） 美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的成效

　　美國(guó)是最早開展政府績(jī)效審計(jì)的國(guó)家，美國(guó)審計(jì)總署早在20世紀(jì)60年代就把注意力轉(zhuǎn)向了績(jī)效審計(jì)，70年代績(jī)效審計(jì)已占其工作量的86％以上。審計(jì)總署利用其向國(guó)會(huì)提供職業(yè)化、客觀性信息的獨(dú)特權(quán)威，不僅提示聯(lián)邦資金使用是否適當(dāng)?shù)膯栴}，還擴(kuò)展到對(duì)聯(lián)邦政府的政策、行政機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目的工作情況進(jìn)行評(píng)估，以通過財(cái)政和其他管理審計(jì)手段對(duì)政府工作進(jìn)行監(jiān)督，確定公共資金是否依照有關(guān)法律有效地使用，進(jìn)而幫助改善聯(lián)邦政府的工作。1993年，美國(guó)頒布了《政府績(jī)效與成果法》，要求所有聯(lián)邦機(jī)構(gòu)發(fā)展和使用績(jī)效評(píng)估技術(shù)，并向公眾通報(bào)各自的績(jī)效狀況。在全面開展績(jī)效管理的有利環(huán)境下，績(jī)效管理過程中的績(jī)效目標(biāo)、績(jī)效預(yù)算、績(jī)效指標(biāo)成為績(jī)效審計(jì)的重要績(jī)效評(píng)價(jià)依據(jù)，績(jī)效審計(jì)也成為績(jī)效管理中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，發(fā)揮著監(jiān)督、促進(jìn)績(jī)效管理有效實(shí)施的作用。

　　過去的十多年里，績(jī)效審計(jì)主要是圍繞衛(wèi)生保健、社會(huì)保障、自然資源和環(huán)保、運(yùn)輸安全、美國(guó)國(guó)際利益、政府與犯罪和恐怖威脅作斗爭(zhēng)的能力等重點(diǎn)工作領(lǐng)域來開展的。美國(guó)審計(jì)總署每年發(fā)表1000多份報(bào)告，審計(jì)官員在國(guó)會(huì)作證300多次，有力地削減了美國(guó)政府的預(yù)算和可避免開支，提高稅收1000多億美元。僅2003年，審計(jì)總署通過審計(jì)創(chuàng)造的可計(jì)量財(cái)務(wù)收益達(dá)354億美元，相當(dāng)于美國(guó)納稅人在審計(jì)總署投入1美元就能產(chǎn)生78美元的效益。美國(guó)的績(jī)效審計(jì)取得了顯著的成績(jī)，產(chǎn)生了廣泛的影響，他們的經(jīng)驗(yàn)和制定的規(guī)范，推動(dòng)了世界范圍內(nèi)對(duì)績(jī)效審計(jì)的認(rèn)知和開展。2004年美國(guó)審計(jì)總署的直譯內(nèi)容由總會(huì)計(jì)辦公室變更為與政府的經(jīng)濟(jì)、效率和效果密切相關(guān)的新名稱-政府責(zé)任辦公室，更加明確地表明會(huì)計(jì)從來都不是審計(jì)總署的主要使命，審計(jì)總署的首要任務(wù)是提高聯(lián)邦政府的績(jī)效，保證聯(lián)邦政府盡到對(duì)議會(huì)和公眾的責(zé)任。根據(jù)美國(guó)法律，凡接受政府撥款的組織都要健全內(nèi)部控制制度。為保證內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行，美國(guó)政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部設(shè)立了審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，獨(dú)立對(duì)內(nèi)部組織和管理行為實(shí)行審計(jì)監(jiān)督。

　　二、績(jī)效審計(jì)對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了深刻影響

　?。ㄒ唬?績(jī)效審計(jì)豐富了內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵

　　績(jī)效審計(jì)在美國(guó)和其他一些發(fā)達(dá)國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)中得到了較為廣泛的開展，促進(jìn)了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)2001年在修訂的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)作出了新的定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。內(nèi)部審計(jì)的新定義體現(xiàn)了新環(huán)境對(duì)內(nèi)部審計(jì)的不同要求和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)：即以績(jī)效審計(jì)為主的增值型審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)新定義主要包括：（1）內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)：增加價(jià)值并改善組織運(yùn)營(yíng)，要求內(nèi)部審計(jì)在治理、風(fēng)險(xiǎn)與控制領(lǐng)域內(nèi)為組織增加價(jià)值服務(wù)。這雖然與以往提出的改進(jìn)工作質(zhì)量和提高效益并無多大差別，但“增加價(jià)值”比“提高效益”要具體得多，用“改善組織運(yùn)營(yíng)”來代替“改進(jìn)工作質(zhì)量”具有了更深刻的內(nèi)涵；（2）內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容：是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理進(jìn)行評(píng)價(jià)，而不僅僅是以前提出的只對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)的范圍和內(nèi)容比較以前大大拓寬了，這反映出內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任更重、地位更高了；（3）內(nèi)部審計(jì)的方法：是運(yùn)用系統(tǒng)和規(guī)范的方法?？茖W(xué)的方法就應(yīng)該是系統(tǒng)和規(guī)范的，而不是零散和隨心所欲的，如審計(jì)抽樣方法、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法和內(nèi)部控制方法等；（4）內(nèi)部審計(jì)的主要職能：確認(rèn)和咨詢。通過確認(rèn)和咨詢職能的發(fā)揮，服務(wù)于組織的最終目標(biāo)-增加價(jià)值；（5）內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)：獨(dú)立和客觀。內(nèi)部審計(jì)要完成任務(wù)，必須是獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，獨(dú)立是客觀的保證，只有獨(dú)立的機(jī)構(gòu)才能做出客觀的評(píng)價(jià)。

　?。ǘ?美國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向

　　2001年安然事件后，為了恢復(fù)投資者的信心，美國(guó)國(guó)會(huì)、政府、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和企業(yè)采取了一系列改革措施，其中一個(gè)重要措施便是肯定和加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用。美國(guó)證券交易委員會(huì)2002年8月出臺(tái)規(guī)定，要求上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，并賦予了審計(jì)委員會(huì)更積極、充分地參與內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的職能。美國(guó)通用電氣公司是世界上著名的“百年老店”，是全球高質(zhì)量、高科技工業(yè)和消費(fèi)產(chǎn)品的提供者。在這個(gè)擁有30多萬員工、總資產(chǎn)6474億美元、年度銷售收入1243億美元（2003年）、世界上最大的多元化服務(wù)性的超大型跨國(guó)公司中，企業(yè)的控制實(shí)際上是以審計(jì)來實(shí)現(xiàn)的。通用公司為其審計(jì)部門規(guī)定了標(biāo)新立異的工作目標(biāo)：超越賬本，深入業(yè)務(wù)。每年約有520名內(nèi)部審計(jì)師在分布世界各地的業(yè)務(wù)集團(tuán)進(jìn)行著財(cái)務(wù)、誠(chéng)信和流程改進(jìn)的審計(jì)工作，審計(jì)委員會(huì)則負(fù)責(zé)審查審計(jì)的范圍和結(jié)果。公司內(nèi)部審計(jì)包括兩類：首先是下屬企業(yè)財(cái)務(wù)部門自身的審計(jì)，重點(diǎn)審查其經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)活動(dòng)是否符合總公司的規(guī)定；其次是總公司一級(jí)的審計(jì)，主要是發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題。審計(jì)人員從查賬入手，但決不止步于單純查賬，而是花費(fèi)更多的時(shí)間和精力去研究可能出現(xiàn)的問題，包括業(yè)務(wù)流程和有關(guān)策略、措施，旨在從中發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)效果、資源的開發(fā)利用、產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)等方面有無可改進(jìn)之處，以創(chuàng)造更大的價(jià)值。審計(jì)對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)大、一般利益也大的方面尤為關(guān)注。鑒于員工習(xí)慣在風(fēng)險(xiǎn)面前明哲保身，往往出現(xiàn)低效率、浪費(fèi)、不求進(jìn)取等種種弊端，審計(jì)領(lǐng)域由此擴(kuò)展到業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范和實(shí)施績(jī)效管理上，也為審計(jì)人員施展才華提供了空間。通用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們：企業(yè)再大也是可以控制的，關(guān)鍵是要找到一個(gè)既符合現(xiàn)代企業(yè)管理精神，又可以實(shí)施有效控制的辦法。