一、從《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的特征看審計(jì)的變化 

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是在《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的統(tǒng)馭下，在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已經(jīng)發(fā)布的10個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合股份有限公司執(zhí)行會(huì)計(jì)制度和具體準(zhǔn)則中的問題，按照會(huì)計(jì)要素的定義和會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求，予以完善后制定的。該制度所具備的如下特征對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義：

　　1、統(tǒng)一性原則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》（除金融、保險(xiǎn)企業(yè)和非對(duì)外籌資、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)外）不再以行業(yè)劃分為標(biāo)志，而由會(huì)計(jì)核算一般規(guī)定、會(huì)計(jì)科目及其運(yùn)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制等內(nèi)容組成。對(duì)于不同行業(yè)的企業(yè)，其所適用的會(huì)計(jì)核算制度即為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及隨后將發(fā)布的體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)的具體核算辦法。由此，初步形成了具有中國(guó)特色的、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度體系。

　　眾所周知，原有的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度強(qiáng)調(diào)了行業(yè)核算的外部差異，忽視了會(huì)計(jì)核算的內(nèi)在聯(lián)系，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不耗時(shí)費(fèi)力地熟悉、適應(yīng)本不應(yīng)如此復(fù)雜的核算制度，這既增加了審計(jì)成本，導(dǎo)致社會(huì)資源的浪費(fèi)，同時(shí)也降低了審計(jì)效率，制約了審計(jì)技術(shù)的提升。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)消除了施之于審計(jì)的"制度壁壘"，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效執(zhí)業(yè)提供了制度平臺(tái)。

　　2、可靠性原則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》依照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》屋定的會(huì)計(jì)要素定義，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范，使之在會(huì)計(jì)報(bào)表上所反映的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素均符合其質(zhì)量特性，從而滿足了會(huì)計(jì)信息可靠性的要求。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，穩(wěn)健性無(wú)疑是可靠性的基石。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：如果企業(yè)所擁有或者按制的各項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益。這表明，只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源才能稱之為"資產(chǎn)"。

　　可靠性原則為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)詮釋了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，有利于遏止我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)盛行的"泛假主義"，降低"失真指數(shù)"；有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見。

　　3、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的核心準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。這一方面為我國(guó)加入世界貿(mào)易組織，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)際接軌奠定了基礎(chǔ)，另一方面將加速《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的制定及其國(guó)際化進(jìn)程?，F(xiàn)已頒布并將于7月1日實(shí)施的第四批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中，其中一個(gè)項(xiàng)目便是對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)，這反映出審計(jì)準(zhǔn)則制定者早已瞄準(zhǔn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的新變化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)創(chuàng)新與審計(jì)創(chuàng)新的良性互動(dòng)。

　　4、中國(guó)特色?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》不僅對(duì)會(huì)計(jì)核算的原則、會(huì)計(jì)政策的采用、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等一般會(huì)計(jì)核算給予了規(guī)定，又載明了會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和運(yùn)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制等具體核算方法，具有較強(qiáng)的可操作性，符合目前中國(guó)的國(guó)情。

　　由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育還不夠健全，財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)核算的支撐尚存在距離，因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》保留了原制度中用會(huì)計(jì)分錄詳解交易或事項(xiàng)的內(nèi)容，這對(duì)于財(cái)會(huì)工作者而言，可以"按圖索驥"；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，便于審核和調(diào)整發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊。其簡(jiǎn)明與清晰性減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位的"摩擦成本"。

　　二、從《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的關(guān)鍵點(diǎn)看審計(jì)的變化無(wú)形資產(chǎn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第45條規(guī)定："自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。在研究與開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接記入當(dāng)期損益。已經(jīng)記入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí)，不得再將原已記入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。"

　　此規(guī)定對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)具有重要的"撥亂反正"的作用。其一，我國(guó)眾多的企業(yè)（特別是民營(yíng)企業(yè)）大多存在權(quán)益性資本不足的情況，于是在改制、改組和改造過(guò)程中，便產(chǎn)生了將自創(chuàng)的、名目繁多的無(wú)形資產(chǎn)通過(guò)評(píng)估調(diào)賬的偏好，而目前的評(píng)估現(xiàn)實(shí)告訴我們，評(píng)估結(jié)果具有強(qiáng)烈的主觀意愿。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)此種情形，尷尬是顯而易見的。若不予確認(rèn)，難以找出"公允價(jià)值"不公允的證據(jù)，何況該"公允價(jià)值"往往通過(guò)了有關(guān)資產(chǎn)管理部門的核準(zhǔn)；若予以確認(rèn)，"注水肉"式的無(wú)形資產(chǎn)潛伏著重大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其二，在高科技企業(yè)中，研究開發(fā)費(fèi)用的資本化條件相當(dāng)寬松。注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能證實(shí)研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)能夠達(dá)到使用或銷售狀態(tài)，以及是否有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，尤其重要的是，不能確認(rèn)該資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益就能流入企業(yè)，因此《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)研發(fā)費(fèi)用直接記入當(dāng)期損益的規(guī)定堵住了資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)的漏洞。其三，在事業(yè)單位改制中，為了使三年又一期的模擬報(bào)表收到利潤(rùn)與資產(chǎn)增加的"一石雙鳥"之效，管理當(dāng)局總是力圖將原已記入費(fèi)用的研究開發(fā)費(fèi)用再"撿"回來(lái)列作資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少明確的制度依據(jù)，常常顯得手足無(wú)措。

　　資力減值

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第51條至第65條規(guī)定，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)應(yīng)合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，由此計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)赜?jì)提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響。

　　在現(xiàn)行行業(yè)制度體系下，"資產(chǎn)虛胖、利潤(rùn)浮腫"是一個(gè)司空見慣的現(xiàn)象。比如，壞賬準(zhǔn)備提取比例較低，已發(fā)生的壞賬損失要經(jīng)過(guò)財(cái)政部門批準(zhǔn)才能核銷，大量呆、壞賬長(zhǎng)期懸置，妨礙了企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)；存貨積壓嚴(yán)重，流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)大，其市價(jià)已遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值，但在資產(chǎn)負(fù)債表上仍未對(duì)可變現(xiàn)凈值加以反映；隨著科技的進(jìn)步，原有設(shè)備已被淘汰或棄用，但這些被淘汰或棄用的設(shè)備仍然按部就班地計(jì)提折舊，并未提取100％的減值準(zhǔn)備，以至造成資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛增；等等。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)已經(jīng)擁有了"兩把尺子"，即《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則--會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)》。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核和測(cè)試管理當(dāng)局賴以估計(jì)資產(chǎn)減值的假設(shè)、條件及處理過(guò)程；對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果進(jìn)行"獨(dú)立估計(jì)"；檢查影響資產(chǎn)減值估計(jì)的變化事項(xiàng)，以合理保證所有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表意義重大的資產(chǎn)減值估計(jì)已被列示出來(lái)，這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在當(dāng)前環(huán)境下是合理的，并均依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》予以表達(dá)和披露。

　　在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備似已成為操縱利潤(rùn)水平的"利器"。比如，管理當(dāng)局輕率地認(rèn)定某項(xiàng)資產(chǎn)不存在減值情況，只在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中敷衍"期末成本不高于可變現(xiàn)凈值"了事；為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在"長(zhǎng)痛不如短痛"的心理暗示下，本期提取巨額減值準(zhǔn)備，次年予以沖回，以實(shí)現(xiàn)"勝利大逃亡"的目的。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，如有證據(jù)表明企業(yè)計(jì)提了秘密準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局進(jìn)行追溯調(diào)整，否則，將視其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響決定出具何種類型的審計(jì)報(bào)告。

　　債務(wù)重組

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第70條規(guī)定，債務(wù)人與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，或以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，以及以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，未來(lái)應(yīng)付金額小于債務(wù)重組前應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，不確認(rèn)重組收益而計(jì)入資本公積。如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人均按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值等作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果是以債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值等作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中，受到被審計(jì)單位"報(bào)表重組"的壓力較大。在一般意義上的利潤(rùn)操縱手段"效率"不高的情形下，管理當(dāng)局常常依賴關(guān)聯(lián)方關(guān)系的推動(dòng)，或豁免債權(quán)，以求"失之東隅，收之桑榆"；或以高估的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，從而將巨額"落差"填充利潤(rùn)……而今，"創(chuàng)造會(huì)計(jì)"沒有了用場(chǎng)。雖然債務(wù)重組的利得繞過(guò)利潤(rùn)表似乎有違經(jīng)典會(huì)計(jì)理論，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的匡正不能不說(shuō)是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的次優(yōu)選擇。

　　尤其是"T"類上市公司，"資本公積"的設(shè)計(jì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師用不著再擔(dān)心業(yè)績(jī)信息被扭曲了。

　　借款費(fèi)用

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第77條和第78條全面闡釋了借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的確定原則，以及如何計(jì)量資本化金額、何時(shí)暫停借款費(fèi)用的資本化、怎樣才算"達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)"等等。這是我國(guó)會(huì)計(jì)制度步入"細(xì)節(jié)描述"的標(biāo)志，也是極具國(guó)際慣例之所在。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師告別了"竣工并辦理結(jié)算"才停止資本化的"恍惚階段"，將專注于：能夠記入資產(chǎn)價(jià)值的一定是滿足充要條件的專門借款費(fèi)用（利息、溢折價(jià)攤銷、外幣匯兌差額、手續(xù)費(fèi)等）；資本化率為單項(xiàng)專門借款的利率或多項(xiàng)專門借款的加權(quán)平均利率；如果某項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工并可使用，則該部分資產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用不再記入固定資產(chǎn)成本；固定資產(chǎn)構(gòu)建發(fā)生非生產(chǎn)中斷連續(xù)超過(guò)3個(gè)月，則應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化；達(dá)到可使用狀態(tài)的四種情況之一者，應(yīng)當(dāng)停止借款費(fèi)用的資本化。

　　證券市場(chǎng)第一份否定意見的審計(jì)報(bào)告即為有關(guān)借款費(fèi)用的案例。如今，"渝汰白"事件早已塵埃落定，雖已竣工但尚未辦理結(jié)算的口實(shí)不存在了，試生產(chǎn)或試運(yùn)行并非竣工的理由也消失了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從此可以理直氣壯地對(duì)"胡子工程"、"爛尾工程"的利息資本化說(shuō)"不"！

　　非貨幣性交易

　　針對(duì)名為非貨幣性交易實(shí)為非正常交易的現(xiàn)實(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不再實(shí)施"同類非貨幣性交易"和"非同類非貨幣性交易"的劃分，即與美國(guó)等一些西方國(guó)家的做法不同（不能確認(rèn)置換收益），而改為凡屬于非貨幣性交易，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之非貨幣性交易傳遞給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信號(hào)是明晰而確切的：其一，原準(zhǔn)則中"同類"、"非同類"及"待售"、"非待售"的歸納不僅繁復(fù)，而且操控利潤(rùn)的空間較大；其二，原準(zhǔn)則確認(rèn)收益與不確認(rèn)收益的邊界模糊；其三，原準(zhǔn)則的資產(chǎn)計(jì)量顛覆了歷史成本原則。

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)非貨幣性交易時(shí)，一方面要關(guān)注置換事項(xiàng)（尤其是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的條件下）信息披露的充分性與適當(dāng)性；另一方面警惕被審計(jì)單位將一筆業(yè)務(wù)拆成兩筆業(yè)務(wù)的手段，即變非貨幣性交易為貨幣性交易（并無(wú)現(xiàn)金流入，只是各自掛賬），以達(dá)到實(shí)現(xiàn)置換收益的目的。對(duì)于多項(xiàng)資產(chǎn)換多項(xiàng)資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注換入方是否按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值。