本文所指的審計(jì)工作底稿（以下簡(jiǎn)稱“底稿”）是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)工作底稿，不是泛指政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)工作底稿。它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中形成的記錄，是審計(jì)證據(jù)的載體，是形成審計(jì)結(jié)論和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告的依據(jù)。也是評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助手業(yè)績(jī)，衡量其業(yè)務(wù)水平、工作能力、反映其職業(yè)責(zé)任強(qiáng)弱的標(biāo)尺。所以，在整個(gè)審計(jì)工作中地位和作用十分重要。為此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則將其放在比較突出的地位。

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第十五條明確規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施過(guò)程、結(jié)果和其他需要判斷的重要事項(xiàng)，記錄于審計(jì)工作底稿”?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——審計(jì)工作底稿》具體規(guī)定了底稿編制的要求，做到：內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識(shí)一致、記錄清晰、結(jié)論明確，并規(guī)定了底稿的10項(xiàng)要素。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)離不開(kāi)工作底稿。但在當(dāng)前的獨(dú)立審計(jì)實(shí)踐中，無(wú)論就設(shè)計(jì)、編制、歸檔而言，都存在許多缺陷，嚴(yán)重影響質(zhì)量。筆者就此談點(diǎn)看法。

　　一、底稿設(shè)計(jì)方面的缺陷

　　按照國(guó)際慣例，底稿一般由各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所自行設(shè)計(jì)，只要符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范。為了使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)計(jì)底稿時(shí)符合“準(zhǔn)則”的要求。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第2號(hào)——審計(jì)工作底稿》（以下科稱指南），詳細(xì)規(guī)定了底稿的基本內(nèi)容，基本要求，底稿之間的鉤稽關(guān)系，底稿的復(fù)核、分類、整理和歸檔保管等內(nèi)容，供各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)計(jì)時(shí)參考。此外，還列示了不少示范性的格式和編制說(shuō)明。但實(shí)際上許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所，出于成本效益的考慮沒(méi)有或沒(méi)有完全依據(jù)“準(zhǔn)則”和“指南”的要求設(shè)計(jì)底稿。舉一例：財(cái)政部1999年12月22日發(fā)布的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查報(bào)公告（第三號(hào)）抽審100家國(guó)有企業(yè)中發(fā)現(xiàn)有28家（注1）事務(wù)所審計(jì)工作底稿不規(guī)范，底稿摘記整理雜亂無(wú)章，格式、標(biāo)識(shí)前后不一，鉤稽關(guān)系不明……。致使審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)偏差，審計(jì)報(bào)告失實(shí)，一些企業(yè)會(huì)計(jì)信息重大失真問(wèn)題未被充分揭示。有的連業(yè)務(wù)約定書(shū)的內(nèi)容不全，重要條款遺漏?？梢?jiàn)問(wèn)題的嚴(yán)重。據(jù)筆者所見(jiàn)，底稿設(shè)計(jì)方面的缺陷一是不完整，“指南”的規(guī)定和審計(jì)實(shí)踐的要求，審計(jì)工作底稿應(yīng)由符合性測(cè)試、截止性測(cè)試、分析性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試底稿以及試算平衡表、審計(jì)差異調(diào)整表等組成。但大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只重視實(shí)質(zhì)性測(cè)試底稿相對(duì)比較完善，即使有符合性、分析性、截止性測(cè)試底稿也十分簡(jiǎn)單，不完全符合規(guī)范的要求。二是內(nèi)容不齊全。《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則9--記錄》規(guī)定：“工作底稿應(yīng)當(dāng)充分、完整和詳細(xì)，使有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員對(duì)審計(jì)獲得全面了解?！蔽覈?guó)審計(jì)工作底稿指南也規(guī)定：每張底稿應(yīng)具備：被審計(jì)單位名稱、審計(jì)項(xiàng)目名稱、審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間、審計(jì)過(guò)程記錄，審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明，審計(jì)結(jié)論、索引號(hào)及頁(yè)次、編制者姓名及編制日期、復(fù)核者姓名及復(fù)核日期、其他應(yīng)說(shuō)明事項(xiàng)等10項(xiàng)內(nèi)容?？墒牵@10項(xiàng)內(nèi)容不齊的底稿常有所見(jiàn)，有的底稿甚至缺少審計(jì)過(guò)程，審計(jì)結(jié)論記錄項(xiàng)目；三是不系統(tǒng)。審計(jì)工作底稿應(yīng)由審計(jì)程序表，審定表（引導(dǎo)表）匯總表、明細(xì)表、測(cè)試表、抽查（盤(pán)）表、分析表、驗(yàn)算表、詢證函等組成。形成一個(gè)互為制約、相互鉤稽的完整體系。但從實(shí)際接觸所見(jiàn)，部分底稿設(shè)計(jì)邏輯混亂，標(biāo)題不當(dāng)，底稿之間缺乏明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

　　二、底稿編制方面的缺陷

　　完整地、全面地將審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)過(guò)程包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員職責(zé)分工，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷記錄于審計(jì)工作底稿，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助手必須遵守的責(zé)任，絕對(duì)不有馬虎。所以在編制底稿時(shí)，首先，內(nèi)容上要做到資料翔實(shí)：就是獲取的資料真實(shí)可靠，內(nèi)容完備，注明來(lái)源；重點(diǎn)突出：對(duì)反映審計(jì)結(jié)論有重大影響的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作詳細(xì)說(shuō)明，繁簡(jiǎn)得當(dāng)：“記錄的范圍是職業(yè)重要事項(xiàng)，因?yàn)橛蓪徲?jì)人員將每一項(xiàng)觀察，考慮或做出的結(jié)論都記入他的工作底稿既不必要，也不切合實(shí)際”（注意2），所以一般問(wèn)題可作簡(jiǎn)略記錄，重要問(wèn)題要作詳細(xì)記錄；結(jié)論明確；要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目最終表達(dá)專業(yè)判斷意見(jiàn)時(shí)不能模棱兩可，含糊其詞，更不能不表示意見(jiàn)。其次，形式上要做到要素齊全：就是上文所敘10項(xiàng)內(nèi)容填寫(xiě)齊全；格式規(guī)范：就是在一個(gè)事務(wù)所所使用的底稿應(yīng)當(dāng)一致；記錄清晰：就是內(nèi)容要合邏輯，文字要端正，數(shù)據(jù)要正確。但目前的現(xiàn)實(shí)是注冊(cè)會(huì)師為了趕任務(wù)，提高效率，往往在編制底稿時(shí)匆匆忙忙，草草了事。歸納起來(lái)，在編制底稿時(shí)的常見(jiàn)缺陷有：

　　1、已執(zhí)行的程序在程序表中漏作記錄，未執(zhí)行的程序沒(méi)有說(shuō)明原因；

　　2、底稿與底稿之間未作全面核對(duì)，已核對(duì)的數(shù)字未作標(biāo)記；

　　3、審定數(shù)不填寫(xiě)或填寫(xiě)不全，同一張底稿明細(xì)數(shù)與合計(jì)數(shù)相加不符，不同底稿間的鉤稽關(guān)系不符；

　　4、少數(shù)底稿漏記審計(jì)過(guò)程及審計(jì)結(jié)論，或者記錄重點(diǎn)不突出，專業(yè)判斷含糊其詞；

　　5、抽查表沒(méi)有說(shuō)明抽查的范圍、比例；

　　6、復(fù)核者，編制者遺漏簽名，看不出有否經(jīng)過(guò)復(fù)核；

　　7、字跡潦草、涂涂改改，有的甚至難以辨別文字的內(nèi)容；

　　8、底稿所附復(fù)印資料質(zhì)量低劣、模糊不清規(guī)戒律，有些傳真件未復(fù)??；

　　9、未調(diào)整不符事項(xiàng)金額遺漏匯總，從而使重要性原則控制的金額失實(shí)，增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；

　　10、與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表未作詳細(xì)核對(duì)；

　　11、審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)總結(jié)編寫(xiě)簡(jiǎn)單，應(yīng)付了事，許多審計(jì)計(jì)劃是審后再補(bǔ)的，根本不起計(jì)劃的規(guī)劃，指導(dǎo)作用；

　　12、對(duì)例外事項(xiàng)和異常現(xiàn)象沒(méi)有做出適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和解釋，譬如函詢嚴(yán)重不符，關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格不公等；

　　13、客戶管理當(dāng)局提供的材料不符合底稿的要求形式；

　　14、很少使用標(biāo)識(shí)。

　　除此之外，還可以列舉許多毛病。

　　三、底稿歸檔方面的缺陷。

　　底稿可以分為“廣義與狹義”兩類，廣義的審計(jì)工作底稿是指從承攬業(yè)務(wù)開(kāi)始到審計(jì)工作結(jié)束止全過(guò)程形式和取得的資料、記錄。換言之，除了正式審計(jì)報(bào)告外，審計(jì)過(guò)程中所形成的記錄和取得的資料均屬底稿范疇。狹義的審計(jì)工作底稿僅指審計(jì)實(shí)施過(guò)程中編制的記錄。無(wú)論國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則或我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定都是指廣義的底稿。其大致可以分成三類：一類是為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個(gè)審計(jì)工作，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)所形成的底稿，如業(yè)務(wù)約定書(shū)，客戶的法律結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)的有關(guān)資料，審計(jì)的計(jì)劃與總結(jié)，未審和已審會(huì)計(jì)報(bào)表，各種差異調(diào)整表，審計(jì)報(bào)告和管理建設(shè)書(shū)草稿以及取得的被審客戶申明書(shū)，陳述書(shū)等；二類是為執(zhí)行審計(jì)程序所形成的底稿其范圍相等于狹義底稿，如各種測(cè)試表，程序表、審定表、匯總表、明細(xì)表、抽查表、分析表、征詢函等；三類是備查參考用底稿，如客戶的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，合營(yíng)合同協(xié)議、批準(zhǔn)文件、企業(yè)章程、董事會(huì)會(huì)議記錄、重要的經(jīng)濟(jì)合同、協(xié)議、驗(yàn)資報(bào)告、與內(nèi)審人員、律師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、專家和其他第三者的通信函件或談話記錄，內(nèi)控制度過(guò)，會(huì)計(jì)制度等。

　　由此可見(jiàn)，廣義的底稿范圍很大，目前的現(xiàn)狀是：一該收集的不收集，少數(shù)項(xiàng)目的檔案中連業(yè)務(wù)約定書(shū)、客戶陳述書(shū)都沒(méi)有，更不用說(shuō)董事會(huì)記錄，重要經(jīng)濟(jì)合同之類了，似乎這些資料與審計(jì)無(wú)關(guān)。確實(shí)“審計(jì)人員不應(yīng)該編制與審計(jì)目標(biāo)毫不相干的工作底稿，如果實(shí)在難以避免，審計(jì)結(jié)束后也不應(yīng)該加以保留”（注3）。二、歸檔時(shí)沒(méi)有很好分類整理，統(tǒng)一編碼。底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所保管并保密，歸檔時(shí)應(yīng)該區(qū)別永久性的檔案與當(dāng)期有效檔案分別整理裝訂成冊(cè)，利于下次審計(jì)查閱?？墒巧贁?shù)事務(wù)所把永久性檔案與當(dāng)期檔案混淆一起，不加目錄粗糊亂成冊(cè)，也不統(tǒng)一編碼不便查閱。審計(jì)檔案的重要性是眾所周知的，（一）可為下次審計(jì)查閱；（二）可備財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的檢查；（三）萬(wàn)一發(fā)生審計(jì)糾紛或訴論作為區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任依據(jù)。筆者曾遇到這樣一案例：某股份有限公司，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)向其投資方上交了“管理費(fèi)”。按稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)審批，該公司以沒(méi)有見(jiàn)到此規(guī)定為由，不接受我們的意見(jiàn)，后向其提供了有關(guān)文件，才同意補(bǔ)辦手續(xù)。鑒于時(shí)間所限，加以數(shù)額不算大，沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告披露，只在底稿中記錄。數(shù)月后，被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)，不但補(bǔ)交所得稅務(wù)局，而且罰款數(shù)萬(wàn)元，客戶董事會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此有責(zé)任，當(dāng)我們出示底稿記錄才得以免脫。

　　我們?cè)趶?qiáng)調(diào)底稿重要性同時(shí)，要防止另一種傾向：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)就是編制底稿，底稿編完了，審計(jì)也就結(jié)束了，由此而搶時(shí)間，趕編底稿，不是認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序，努力搜集審計(jì)證據(jù)。從而嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真，已經(jīng)成為社會(huì)公害，與審計(jì)質(zhì)量不高有密切關(guān)系。

　　要消除底稿設(shè)計(jì)，編制等方面存在缺漏，建議采取如下措施：

　　1、除了采用省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)計(jì)的底稿以外的事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)把其使用的底稿報(bào)省級(jí)“注協(xié)”備案。省級(jí)“注協(xié)”認(rèn)為底稿設(shè)計(jì)不符合審計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)要求事務(wù)所改進(jìn)；

　　2、每一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均應(yīng)擬訂底稿編制操作規(guī)程，詳細(xì)規(guī)定編制目的、程序、方法撰寫(xiě)工具（如鋼筆、園珠筆）、復(fù)核、分類、整理、編碼、歸檔等要求，并切實(shí)貫徹執(zhí)行。

　　3、每位新從事審計(jì)的人員，在上崗前，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行編制底稿的培訓(xùn)，當(dāng)作應(yīng)知應(yīng)會(huì)的必會(huì)備條件。

　　4、在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試中，增加底稿的題量。

　　總之，底稿在整個(gè)審計(jì)工作中，處于相當(dāng)重要的地位，離開(kāi)底稿，沒(méi)有審計(jì)記錄，審計(jì)無(wú)從談起。

　　注：
　　1、這里所說(shuō)的28家，并非28%的概念，因?yàn)橛械氖聞?wù)所審計(jì)兩家以上被抽查企業(yè)。
　　2、見(jiàn)《國(guó)際審準(zhǔn)則——記錄》張德明譯
　　3、《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》第十版中譯本（上）P129