[摘　要]我國(guó)對(duì)審計(jì)判斷的研究很少考慮審計(jì)判斷主體的多樣性。要提高審計(jì)判斷的質(zhì)量，就應(yīng)根據(jù)不同層次審計(jì)人員的具體情況，分析影響其職業(yè)判斷能力的主要因素，采取有效措施提高其專業(yè)判斷能力。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)判斷；判斷主體；會(huì)計(jì)師事務(wù)所

　　在審計(jì)過(guò)程中，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目往往要由幾個(gè)層次的審計(jì)人員共同完成，如具體實(shí)施審計(jì)取證的外勤人員、對(duì)該項(xiàng)目直接負(fù)責(zé)的項(xiàng)目經(jīng)理、進(jìn)行復(fù)核審查的部門(mén)經(jīng)理及主任會(huì)計(jì)師等。這些人員都需要在各自的職責(zé)范圍內(nèi)進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。而且在整個(gè)審計(jì)程序中，后者都要對(duì)前者的判斷進(jìn)行復(fù)核與檢查，這就形成了審計(jì)判斷的多元性和層次性。可見(jiàn)，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的各種職業(yè)判斷并不完全是由某一個(gè)審計(jì)人員獨(dú)立完成的。影響審計(jì)判斷的因素有社會(huì)責(zé)任、競(jìng)爭(zhēng)壓力、職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、職業(yè)意識(shí)、職業(yè)技能、職業(yè)道德等。但就審計(jì)人員的不同層次而言，情況卻有所區(qū)別。要改善審計(jì)判斷，提高對(duì)整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)判斷水平，就應(yīng)該根據(jù)不同層次審計(jì)人員的具體情況，對(duì)影響其職業(yè)判斷能力的主要因素進(jìn)行分析，以求加以改進(jìn)。

　　一、對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師應(yīng)主要提高其職業(yè)道德素質(zhì)

　　主任會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目經(jīng)理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)骨干和行政領(lǐng)導(dǎo)，他們往往并不缺乏專業(yè)技術(shù)能力，在知識(shí)結(jié)構(gòu)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、思維方式、分析問(wèn)題和解決問(wèn)題能力、對(duì)審計(jì)環(huán)境的認(rèn)識(shí)等諸多方面堪稱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的佼佼者。也正因?yàn)槿绱?，他們?duì)一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、重要性水平的確定以及審計(jì)意見(jiàn)類型的把握起著決定性作用。這樣的審計(jì)人員一旦出現(xiàn)客觀的審計(jì)判斷失誤，常常比一般審計(jì)人員的判斷誤差對(duì)審計(jì)質(zhì)量的危害更大。那么，這些業(yè)務(wù)能力優(yōu)秀的審計(jì)人員出現(xiàn)審計(jì)判斷失誤的原因何在呢？我國(guó)大量的審計(jì)失敗案例解答了這個(gè)問(wèn)題———主要是缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德素質(zhì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的項(xiàng)目經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師作為事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)骨干，與其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的利害關(guān)系往往比普通的審計(jì)人員更密切，具體表現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入與他們本人的利益緊密相連。為追逐最大利益，這些高層次的審計(jì)人員更看重審計(jì)效率，往往略去明知應(yīng)有的審計(jì)環(huán)節(jié)，從而導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目沒(méi)能按照正常的審計(jì)程序進(jìn)行，造成取證不足或不準(zhǔn)，最終形成失真的審計(jì)報(bào)告。這部分審計(jì)人員的問(wèn)題不在于不熟悉審計(jì)判斷過(guò)程，而是指導(dǎo)思想上出現(xiàn)了偏差。指導(dǎo)其開(kāi)展審計(jì)工作的審計(jì)判斷完全受利益驅(qū)使，把能夠保證審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)判斷結(jié)果即應(yīng)該遵從的審計(jì)判斷結(jié)果放棄了。其次，部門(mén)經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核，是遠(yuǎn)離審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的復(fù)核，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人往往擔(dān)負(fù)著過(guò)多的審計(jì)工作，而且完成審計(jì)任務(wù)總有一定的時(shí)間限制，審計(jì)的時(shí)間預(yù)算有時(shí)定得太緊，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人沒(méi)有時(shí)間對(duì)報(bào)表進(jìn)行深入分析和捕捉審計(jì)重點(diǎn)，從而使項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核流于形式。

　　鑒于以上分析，筆者認(rèn)為，改善、提高審計(jì)判斷能力，重點(diǎn)是提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所部門(mén)經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素質(zhì)。同時(shí)，建立起對(duì)職業(yè)界的嚴(yán)格監(jiān)督措施，對(duì)那些錯(cuò)誤指導(dǎo)審計(jì)過(guò)程的部門(mén)經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師進(jìn)行嚴(yán)懲，切實(shí)讓其承擔(dān)法律責(zé)任，提高失真審計(jì)報(bào)告的成本，從而迫使其在具體的審計(jì)過(guò)程中按照正確的審計(jì)判斷結(jié)果開(kāi)展審計(jì)工作，保證審計(jì)質(zhì)量。

　　二、對(duì)一般審計(jì)人員應(yīng)側(cè)重培養(yǎng)其職業(yè)意識(shí)和職業(yè)技能

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般審計(jì)人員的審計(jì)判斷能力是其知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的函數(shù)。他們?cè)谌粘５膶徲?jì)工作中需要對(duì)自身所負(fù)責(zé)的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行職業(yè)判斷，但不承擔(dān)對(duì)其他審計(jì)人員職業(yè)判斷的復(fù)核和檢查任務(wù)。所以，本層次的審計(jì)人員為提高職業(yè)判斷能力，只需提高和增強(qiáng)自身的職業(yè)技能及職業(yè)意識(shí)。

　?。ㄒ唬┩晟谱?cè)會(huì)計(jì)師考試制度

　　職業(yè)判斷能力是知識(shí)的函數(shù)。具有較寬知識(shí)面的人能夠全面系統(tǒng)地考慮問(wèn)題，作出正確的判斷和決策。世界上許多國(guó)家為了保證審計(jì)工作質(zhì)量，都相繼制定了較為完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度。它們的做法值得我國(guó)借鑒。

　　對(duì)于報(bào)考資格，美國(guó)已把考生的學(xué)歷資格提高到碩士研究生水平。日本的公認(rèn)會(huì)計(jì)士考試要求更為嚴(yán)格，考試共有三次，只有通過(guò)前兩次考試者才有資格參加第三次的公認(rèn)會(huì)計(jì)士考試。而我國(guó)于1991年建立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試制度，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法》的規(guī)定，符合下列條件之一者即可報(bào)名參加考試：一是高等?？埔陨蠈W(xué)歷；二是會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)（指審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)）中級(jí)以上專業(yè)技術(shù)職稱。相比較而言，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試考生報(bào)考要求是很低的，每年的通過(guò)率也特別低。從進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)考慮，建議將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名條件修改為：高等院校會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)本科以上學(xué)歷，或者高等院校其他專業(yè)本科以上學(xué)歷、具有會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)知識(shí)。這里的“具有會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)知識(shí)”是指取得會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)技術(shù)資格。大專學(xué)歷以及不具有學(xué)歷條件但有會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)中級(jí)以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)的不能報(bào)考。他們可以通過(guò)自學(xué)考試、成人教育取得本科學(xué)歷后再報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　考試科目也反映了一個(gè)國(guó)家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的要求。美國(guó)在1994年以前的考試科目有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告-營(yíng)利企業(yè)，會(huì)計(jì)核算與報(bào)告-稅務(wù)、管理、政府部門(mén)和非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，商法和職業(yè)責(zé)任。日本的公認(rèn)會(huì)計(jì)士考試分為第一次考試、第二次考試及第三次考試。第一次考試主要對(duì)國(guó)語(yǔ)、數(shù)學(xué)、論文進(jìn)行筆試；第二次考試要對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)（簿籍、財(cái)務(wù)報(bào)表理論、成本核算及審計(jì)理論）、經(jīng)營(yíng)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)及商法（海事商法、票據(jù)及支票的部分除外）進(jìn)行筆試；第三次考試是用筆試的方法對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)的審計(jì)、分析及其他實(shí)務(wù)（包括有關(guān)稅收實(shí)務(wù)）進(jìn)行測(cè)試。當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試的科目是會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、經(jīng)濟(jì)法和稅法。相比之下，我國(guó)的考試科目比較簡(jiǎn)單，實(shí)務(wù)性東西太少。今后，我國(guó)考試科目應(yīng)該設(shè)計(jì)得更有實(shí)務(wù)性，理論上的東西應(yīng)該減少，畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面對(duì)的實(shí)務(wù)性的東西比較多。另外，可以考慮增加對(duì)職業(yè)道德方面的考察，形式可以多樣化，以防止道德敗壞的考生混入我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。

　?。ǘ﹪?yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)登記

　　質(zhì)量是經(jīng)驗(yàn)的函數(shù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有懂行才能做好審計(jì)工作。按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試成績(jī)合格并從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作兩年以上的，可以向省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)將準(zhǔn)予注冊(cè)的人員名單報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)備案。國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的注冊(cè)不符合《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)通知有關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)撤銷注冊(cè)。這樣規(guī)定的目的在于使進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的人員具有審計(jì)工作所需要的相應(yīng)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，掌握一定的職業(yè)判斷能力。但在實(shí)際操作中，由于國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的人力有限、地方保護(hù)普遍存在，能夠注冊(cè)登記的人員往往就是那些參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試成績(jī)合格者，而對(duì)于其是否符合“從事審計(jì)業(yè)務(wù)兩年以上”這一要求的把關(guān)工作根本沒(méi)有落實(shí)到位，結(jié)果很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有任何審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)切實(shí)負(fù)起責(zé)任，嚴(yán)把注冊(cè)登記關(guān)；國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)加大注冊(cè)審查力度，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍整體業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高作好基礎(chǔ)工作。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制

　　內(nèi)部質(zhì)量控制能夠促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所正確把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免業(yè)務(wù)人員因主觀或客觀因素給事務(wù)所造成損失。目前個(gè)別企業(yè)的造假能力很強(qiáng)，事務(wù)所應(yīng)該建立、健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度，對(duì)每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目、每一位從業(yè)人員切實(shí)做到事前指導(dǎo)、事中監(jiān)督和事后復(fù)核，時(shí)刻防止業(yè)務(wù)人員發(fā)生工作疏忽，使其保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，敦促其作出正確的職業(yè)判斷，以貫徹落實(shí)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。在目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模比較小的現(xiàn)實(shí)情況下，每個(gè)事務(wù)所最好能具有自身的專業(yè)特長(zhǎng)。國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)除了有安達(dá)信等五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，還有許多具有專業(yè)特長(zhǎng)的事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果能夠充分了解本所自身的業(yè)務(wù)能力，統(tǒng)籌規(guī)劃其專業(yè)發(fā)展方向，通過(guò)專業(yè)化的服務(wù)，建立專業(yè)的內(nèi)部質(zhì)量控制體系，就能夠整體提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力。

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