據(jù)2002年11月《財經(jīng)時報》等媒體報道，香港第16屆世界會計師大會期間，我國財政部發(fā)文收回原委托給中國注冊會計師協(xié)會的部分權(quán)利。其中包括：收回審批設(shè)立注冊會計師事務(wù)所的權(quán)力，改交財政部會計司；收回調(diào)查會計師事務(wù)所違規(guī)問題的權(quán)力，改交財政部監(jiān)督局；收回行政復(fù)議權(quán)力，改交財政部條法司?！敦斀?jīng)時報》指出：“中國政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管制度，近期發(fā)生重大改變——從自律性監(jiān)管向強(qiáng)制性監(jiān)管轉(zhuǎn)軌?！?/p>

　　筆者認(rèn)為，政府監(jiān)管是我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的特色，這源于我國市場進(jìn)程及社會發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇，而法律和監(jiān)管體系自身的缺陷，造成了政府監(jiān)管下的會計市場無序。眼下我們所面臨的主要問題是：如何通過完善法律和制度創(chuàng)新，來提高注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)管的效率。

　　一、我國注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)管中存在的問題

　　在我國，政府與注冊會計師行業(yè)的關(guān)系實(shí)際上存在一個兩難的困境：一方面通過市場途徑無法保證社會審計及其監(jiān)督的有效供給，需要政府管制的介入以提高效率；另一方面，由于法律制度和監(jiān)管體制方面的缺陷，導(dǎo)致政府監(jiān)管效率低下。近期我國資本市場會計造假案中的多宗審計失敗或失責(zé)事件，直接體現(xiàn)了政府監(jiān)管的無力。究其原因有：

　　1、法律缺陷。國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)表明，構(gòu)成監(jiān)管體系的三大支柱包括完善的法律法規(guī)體系，高效的監(jiān)管組織體系和高效的市場約束體系。我國發(fā)育中的市場尚不能為會計監(jiān)管提供高效市場約束的支持，因而法律法規(guī)體系和監(jiān)管組織體系的建設(shè)，就顯得格外重要。我國法律體系此方面的欠缺表現(xiàn)在：對監(jiān)管者授權(quán)不明，對監(jiān)管體系及其變更的法律程序規(guī)定不清，對監(jiān)管者權(quán)力具有制約功能的法律責(zé)任規(guī)定不夠。目前規(guī)范注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的法律主要是《注冊會計師法》和《證券法》，前者授權(quán)的監(jiān)管主體是各級財政部門，后者授權(quán)的監(jiān)管主體是中國證監(jiān)會。與我國所有的行政立法缺陷一樣，這兩部法律授予監(jiān)管者的權(quán)力過于寬泛和原則化，缺乏可操作性。而對于注冊會計師監(jiān)管體系的性質(zhì)及其改變程序的法律規(guī)定，根本就是一個空白。這是導(dǎo)致我國會計市場監(jiān)管思路不清、范圍不明、程序不規(guī)范的重要原因。1998年英國注冊會計師由行業(yè)自律轉(zhuǎn)為獨(dú)立監(jiān)管時有兩種明確的思路，一是借助公司法力量或通過新的立法途徑；二是以會計職業(yè)團(tuán)體的現(xiàn)有職責(zé)為基礎(chǔ)的非立法途徑。美國2002年會計監(jiān)管模式改革依仗的也是國會立法。而我國無論是此次收回“三權(quán)”，還是當(dāng)初將監(jiān)管權(quán)力委托給中國注冊會計師協(xié)會，都無任何立法程序，其結(jié)果必然是政府行為不規(guī)范。

　　監(jiān)管者承擔(dān)的監(jiān)管責(zé)任包含積極責(zé)任和消極責(zé)任，前者要求監(jiān)管者保證監(jiān)督權(quán)力行使的秩序化、規(guī)范化、透明化和專業(yè)化；后者要求監(jiān)管者應(yīng)承擔(dān)拒絕或怠于履行自己職責(zé)、或不當(dāng)（不法）行使自己權(quán)力的相應(yīng)的民事、行政和刑事責(zé)任。我國立法往往對被監(jiān)管者的法律責(zé)任規(guī)定得較多，而對監(jiān)管者的責(zé)任——不論是積極責(zé)任還是消極責(zé)任的規(guī)定，要么空泛不具操作性，要么是空白。雖然1998年頒布的《證券法》已專設(shè)“證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)”一章對監(jiān)管者及其責(zé)任進(jìn)行規(guī)定，并在“法律責(zé)任”一章中涉及到監(jiān)管者的消極責(zé)任——與1993年頒布的《注冊會計師法》中基本沒涉及監(jiān)管責(zé)任相比，已經(jīng)向前邁進(jìn)了一大步，但是，適用于監(jiān)管者的責(zé)任規(guī)定依然過于原則化。

　　2、監(jiān)管體制缺陷。表現(xiàn)在：首先，《注冊會計師法》賦予財政部門監(jiān)管我國注冊會計師行業(yè)的權(quán)責(zé)，而《證券法》則規(guī)定證監(jiān)會對取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，這就出現(xiàn)了如何協(xié)調(diào)兩者職責(zé)的問題。即使不將工商、稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)監(jiān)督納入會計監(jiān)管的范疇，注冊會計師行業(yè)依然存在多頭管理及行政部門的本位主義與權(quán)力之爭造成的監(jiān)管效率低下問題。其次，若從我國現(xiàn)有法律推定，財政部門對我國會計市場監(jiān)管負(fù)總體責(zé)任，但是從目前情況看，財政部門的會計監(jiān)管工作還遠(yuǎn)未形成科學(xué)有效的機(jī)制。（1）沒有設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)、配備專門人員從事注冊會計師行業(yè)管理。我國現(xiàn)已擁有十多萬注冊會計師，而財政部門統(tǒng)管全國的財經(jīng)事務(wù)，注冊會計師監(jiān)管只是其職責(zé)中很小的一部分，不可能從有限的人力和配置上給予專門關(guān)注。這種監(jiān)管體制還很容易將其與為實(shí)現(xiàn)財政目標(biāo)而實(shí)施的財政監(jiān)督相混淆。另外，從此次收回“三權(quán)”的分布來看，事務(wù)所的審批權(quán)、違規(guī)調(diào)查權(quán)、行政復(fù)議權(quán)分別歸三個部門擁有，不僅會增加橫向部門間協(xié)調(diào)成本，而且會增加縱向地區(qū)間協(xié)調(diào)的難度。（2）沒有專門的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管與懲處需要高度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，但迄今為止，我國還沒有全國性的會計和法律技術(shù)鑒定委員會，向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)方面的支持。實(shí)踐中各監(jiān)管主體往往按照各自標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行監(jiān)管，形成相互矛盾的結(jié)論。（3）監(jiān)管方式未做到規(guī)范化、透明化。一方面財政部門在監(jiān)督的程序和方式上未形成制度，另一方面未形成檢查結(jié)果的公開公告制度。目前的公開信息只限于財政部發(fā)布的會計信息抽查公告中，涉及到的被抽查會計師事務(wù)所和注冊會計師的情況，而且只是對檢查范圍、違規(guī)情況和處罰的總體描述。對于違規(guī)個案的審理公告，特別是典型案例的調(diào)查、聽證、審理和處罰情況沒有以公開刊物和特定公告制度形式對外發(fā)布，一則降低了懲戒違法的影響力度，對從業(yè)人士起不到警醒作用；二則不利于衡量監(jiān)督工作效果，公眾對其執(zhí)法過程和結(jié)果認(rèn)識模糊。

　　二、加強(qiáng)立法和監(jiān)管體制建設(shè)是提高政府監(jiān)管效率的直接途徑

　　美國改革會計監(jiān)管模式，搭建獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)后，獨(dú)立監(jiān)管似乎成了解決資本市場審計失敗或?qū)徲嬍Р斓撵`丹妙藥，各國追隨效仿的呼聲不小。ACCA行政總裁羅施雅在第16屆世界會計師大會上敦請香港政府“跟隨設(shè)立獨(dú)立檢察注冊會計師的世界潮流”，而港府和業(yè)界都表示，目前香港的會計師自我監(jiān)管制度行之有效，暫不需要另設(shè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，以免增加已經(jīng)吃緊的財政負(fù)擔(dān)。如前所述，獨(dú)立監(jiān)管雖然是邏輯上最優(yōu)的模式，但其成本也最高。作為后進(jìn)資本市場國家，我國不論在市場基礎(chǔ)、法律框架、配套機(jī)制、資源和技術(shù)支持方面都有欠缺，實(shí)行獨(dú)立監(jiān)管暫不符合成本效益原則。況且從審計服務(wù)對象看，上市公司股票市值在我國GDP中的比重不到50%，大大低于美國股票市值占GDP一倍多的比重；而且其資本的一半多來自于國家，加之非上市公司中國有企業(yè)是注冊會計師的主要審計對象，若采用獨(dú)立監(jiān)管形式，監(jiān)管者還是會以政府和業(yè)界為主。因此，我們不應(yīng)盲目跟隨英美獨(dú)立監(jiān)管模式，應(yīng)本著實(shí)事求是的精神，在廣泛吸收業(yè)界和學(xué)術(shù)界參與的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮現(xiàn)有政府監(jiān)管的長處，提高政府監(jiān)管的效率。此次財政部收回“三權(quán)”，發(fā)送了政府加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的信號。筆者認(rèn)為，會計市場監(jiān)管效率的提高，必須依仗于更徹底的改革和制度創(chuàng)新。

　　1、借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管立法。雖然從市場基礎(chǔ)和成本效益上分析，政府監(jiān)管能推進(jìn)我國會計市場的發(fā)展，但是政府的不當(dāng)干預(yù)和低效運(yùn)作也能扼殺會計市場的生機(jī)。所以，除了堅(jiān)持監(jiān)管權(quán)力法定原則，并使其具有可操作性，明確監(jiān)管體制建立和變更的法律程序之外，完善法律責(zé)任、使監(jiān)管者權(quán)力得到有效制約是完善立法的頭等大事。

　　（1）要明確規(guī)定監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)查和處罰程序。許多國家的立法對此都有非常具體的規(guī)定，如《英國金融服務(wù)和市場法》中，對金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)（FSA）處罰程序的規(guī)定是：FSA在做出處罰之前，應(yīng)當(dāng)給相對人一份書面的警告通知，列出處罰的理由；收到警告通知的相對人應(yīng)有機(jī)會陳述理由，并有機(jī)會接觸到FSA據(jù)以做出通知的任何證據(jù)材料，以及影響FSA決定的其他輔助證據(jù)材料，除非獲得這些材料會損害公眾利益或是不正當(dāng)?shù)?；FSA在采取處罰行動時，必須給相對人關(guān)于決定的書面通知，并且列出采取行動的理由；必須告知接到?jīng)Q定的相對人有權(quán)上訴至金融服務(wù)及市場法院等等?？梢姡敿?xì)又具操作性的法律條款對于保護(hù)被監(jiān)管者利益、促使監(jiān)管當(dāng)局按正當(dāng)程序行使權(quán)力有多么重要！它便于有效地避免或減少監(jiān)管過程中的拖沓、程序不透明和裁定不公開。

　　（2）完善會計市場監(jiān)管的事后救濟(jì)機(jī)制，包括上訴機(jī)制和司法審查機(jī)制，是對行政相對人的合法權(quán)益受到侵犯后采取的補(bǔ)救措施。我國由政府監(jiān)管部門負(fù)責(zé)對申請行政復(fù)議的案件進(jìn)行復(fù)議，是一例“既當(dāng)運(yùn)動員又當(dāng)裁判員”的典型，而國外立法中專門成立獨(dú)立的“上訴委員會”或者“會計法院”，受理對監(jiān)督機(jī)構(gòu)不滿而上訴的案件，就值得我們借鑒。另外，我國《注冊會計師法》和《證券法》只原則性地規(guī)定可以通過“行政訴訟”對監(jiān)管者的行政違法行為進(jìn)行司法監(jiān)督，而對注冊會計師監(jiān)管的司法審查卻沒做特別規(guī)定，只能適用《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》。因而，應(yīng)結(jié)合立法中對監(jiān)管者責(zé)任的具體化，增加相關(guān)法律中司法審查或行政訴訟的可操作性條款。

　　2、引人提高效率的安排，完善政府監(jiān)管機(jī)制。通過立法增加對監(jiān)管者權(quán)力的制約，只是加強(qiáng)了對政府監(jiān)管的外部約束；而政府監(jiān)管效率的提高，還取決于監(jiān)管機(jī)制自身的完善。

　?。?）要解決多頭管理問題。筆者認(rèn)為可以新建由各部門派員參加的專門監(jiān)管機(jī)構(gòu)，以協(xié)調(diào)財政部和證監(jiān)會的監(jiān)管職能；或者在財政部內(nèi)部剝離注冊會計師監(jiān)管職能，合并證監(jiān)會的監(jiān)管職能，但仍由財政部進(jìn)行管理。不管采用哪種方式，必須有專門的機(jī)構(gòu)和力量負(fù)責(zé)除行政復(fù)議外的監(jiān)管工作。此機(jī)構(gòu)在執(zhí)法能力上須高于中注協(xié)——必須具有政府監(jiān)管部門的檢查資格、配備精通行業(yè)知識和法律知識的人才，并擁有同職業(yè)組織、證券管理機(jī)構(gòu)、法院和社會公眾溝通的能力。

　　（2）為使政府監(jiān)管擺脫“監(jiān)而不管”、“查而不處”的低效工作狀態(tài)，必須加強(qiáng)監(jiān)管制度建設(shè)。首先，將競爭機(jī)制引入監(jiān)管人員隊(duì)伍，改變監(jiān)管人員的官員任命制，逐步過渡到面向社會的專業(yè)人員聘用制，并采用高薪制度保證監(jiān)管人員獨(dú)立性；同時，由于會計市場監(jiān)管是一種社會監(jiān)督工作，應(yīng)公開監(jiān)管人員的教育背景、從業(yè)經(jīng)歷、工作業(yè)績等個人資料，以便社會監(jiān)督。第二，完善監(jiān)管責(zé)任制。包括合理設(shè)計內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，使各部門成為職能性或行動性責(zé)任中心；明確各崗位和各種人員工作職責(zé)，將完成監(jiān)管目標(biāo)的責(zé)任落實(shí)到個人。第三，按檢查和懲處的工作流程設(shè)計完整、詳細(xì)的工作規(guī)范，使監(jiān)管工作的組織和實(shí)施有具體程序可依。檢查和懲處程序必須向社會公開，同時公布舉報電話，讓社會監(jiān)督政府工作的合規(guī)性。

　?。?）引入公開披露制度，提高監(jiān)管工作的透明度。會計市場監(jiān)管部門的工作業(yè)績和效率涉及面廣，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該至少一年一次向全國人大或國務(wù)院會計監(jiān)管領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)報告，年度報告應(yīng)包括監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況、監(jiān)管組織體系的建設(shè)、監(jiān)管效率的評估指標(biāo)等，并向新聞媒體公布。另一方面，應(yīng)盡快建立起監(jiān)察結(jié)果的適時公告制度，在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。

　　總之，在政府主導(dǎo)的注冊會計師監(jiān)管模式下，政府的行政效率直接決定監(jiān)管效率。本文在強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)管于現(xiàn)階段會計市場發(fā)展的重要性的同時，突出了對政府監(jiān)管權(quán)力的問責(zé)和約束。另外，如何寓監(jiān)管于服務(wù)，保護(hù)我國尚為弱小的會計市場；如何掌握政府對會計市場干預(yù)的度；如何以政府監(jiān)管為主導(dǎo)的同時，發(fā)揮中國注冊會計師協(xié)會在監(jiān)管體系中作用等等，都是我們建設(shè)注冊會計師監(jiān)管體系應(yīng)考慮的問題。