摘要：現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式和內(nèi)容有所滯后，未能與審計目標(biāo)的發(fā)展要求保持一致，應(yīng)加以修正。

　　關(guān)鍵詞：民間審計報告；　審計目標(biāo)；　法律責(zé)任

　　一、我國現(xiàn)行民間審計報告存在的問題

　　基于目前會計信息嚴(yán)重失真的狀況，我國民間審計的總目標(biāo)逐步向以查錯揭弊與驗證報表公允性并重方向發(fā)展。但現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式和內(nèi)容有所滯后，未能與審計目標(biāo)的發(fā)展要求保持一致。

　　1.范圍段包括的內(nèi)容雖多但未對重點問題進(jìn)行充分的敘述。我國現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)審計報告中，范圍段要求說明所審的會計報表、主管部門與審計人員的責(zé)任、審計依據(jù)及實施的審計工作。一方面，范圍段包括的內(nèi)容過多，不便于報告使用者進(jìn)行閱讀以清晰掌握相關(guān)內(nèi)容；另一方面，對實施的審計工作和審計依據(jù)的說明過于簡單，缺乏說服力。對所實施的審計工作僅說明實施抽查會計記錄是不充分的，抽查會計記錄只是實施的審計工作的基礎(chǔ)部分而不是主要部分，社會公眾并不了解審計工作的過程，而且“我們認(rèn)為必要的審計程序”可能引起報告使用者的誤解。站在報告使用者的角度上來講，在對審計人員的職業(yè)能力缺乏充分了解的情況下，這種措辭不能使其對審計人員的工作產(chǎn)生足夠的信任。

　　2.審計意見的內(nèi)容不夠充分，不適應(yīng)審計目標(biāo)發(fā)展的要求。我國《獨立審計準(zhǔn)則第7號—審計報告》中僅要求在審計報告意見段說明被審計報表的合法性、公允性和一貫性，從審計目標(biāo)發(fā)展的角度來看這是不充分的。雖然從注冊會計師的角度考慮，為盡量減少承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險而回避使用一些措辭，但從審計發(fā)展歷史和維護(hù)社會公眾利益的角度來看，查錯揭弊目標(biāo)是不應(yīng)放棄的。特別是我國現(xiàn)階段現(xiàn)代企業(yè)制度尚不完善，內(nèi)部控制不夠健全，審計人員不能僅僅依靠被審計單位的內(nèi)部控制對被審計報表的公允性發(fā)表審計意見。

　　3.注冊會計師面臨的法律責(zé)任問題非常嚴(yán)重。注冊會計師法律責(zé)任是指注冊會計師因違約、過失、或欺詐給被審計單位或其他利害關(guān)系人造成損失依法承擔(dān)的行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。如果注冊會計師出具的審計報告沒能充分反映被審計單位會計資料中存在的重大錯報或漏報，隨著時間的推移，這種錯報或漏報逐步暴露出來并造成不同程度的影響時，注冊會計師會為此承擔(dān)責(zé)任。而反過來，如果注冊會計師出具的審計報告夸大了被審計單位會計資料中存在的錯報或漏報，注冊會計師同樣也應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。

　　二、民間審計報告問題滋生的原因

　　1.客觀原因分析

　　首先，公眾對會計責(zé)任和審計責(zé)任界定不清。會計責(zé)任是指被審計單位必須承擔(dān)的建立健全內(nèi)部控制，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保護(hù)會計資料的真實、合法、完整的義務(wù)；審計責(zé)任是指注冊會計師必須按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。注冊會計師只應(yīng)對審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)，不應(yīng)承擔(dān)被審計單位的會計責(zé)任。而公眾往往對會計責(zé)任和審計責(zé)任區(qū)分不清，一旦出現(xiàn)問題，傾向于將所有的責(zé)任都?xì)w結(jié)為審計責(zé)任。其次，被審計單位法人治理結(jié)構(gòu)不合理。在我國的股份公司中，股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用，很多公司經(jīng)理本身就是董事長或董事會重要成員，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。在這種治理結(jié)構(gòu)下，經(jīng)營者既是被審計人，又是審計的實際委托人。在審計交易中，經(jīng)營者決定著會計師事務(wù)所的聘用、續(xù)聘、收費等事項，會計師事務(wù)所明顯處于被動地位，難免造成注冊會計師屈從于管理部門的壓力，導(dǎo)致出具不真實證明材料的情況發(fā)生。再次，現(xiàn)代審計本身存在一定的缺陷。我國的審計方法體系是建立在內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)上的，獨立審計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的也是制度基礎(chǔ)審計模式，并沒有把降低和控制審計風(fēng)險貫穿于審計的全過程。而我國注冊會計師審計剛剛起步，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗十分有限，再加上復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，注冊會計師很難做到主觀結(jié)論與客觀事實完全相符。

　　2.主觀原因

　　一是被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為。二是會計師事務(wù)所受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動。一些會計師事務(wù)所為了眼前的生存與發(fā)展，不得不降低審計工作的要求來完成法定業(yè)務(wù)，或者為片面追求創(chuàng)收而迎合被審計單位的不合法要求。三是注冊會計師的職業(yè)道德低下。某些注冊會計師在工作中缺乏應(yīng)有的敬業(yè)精神和職業(yè)謹(jǐn)慎，不能嚴(yán)格按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)、出具報告；或是在工作中違反《業(yè)務(wù)約定書》，泄露被審計單位的商業(yè)秘密；更有甚者公然違背獨立、客觀、公正的原則，與被審計單位管理部門相互勾結(jié)，出具不真實的審計報告。

　　三、完善民間審計報告撰寫的幾點建議

　　1.對我國現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)審計報告進(jìn)行修正

　　首先，在審計報告要素中增加引言段。引言段主要說明所審的會計報表及管理部門與審計人員各自的責(zé)任，這樣將原范圍段一分為二，新的范圍段將對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行更充分的說明，審計報告也由二段式轉(zhuǎn)變?yōu)槿问剑瓜嚓P(guān)內(nèi)容更為清楚明晰，便于審計報告使用者閱讀和理解。

　　其次，修訂范圍段相關(guān)內(nèi)容。在增加了引言段后，范圍段將主要包括對審計依據(jù)及所實施的審計工作的說明。對于審計依據(jù)的敘述除了應(yīng)說明審計工作所依據(jù)的準(zhǔn)則外，還應(yīng)簡要說明準(zhǔn)則的基本要求，特別應(yīng)突出說明準(zhǔn)則對合理保證發(fā)現(xiàn)被審計報表的重大錯誤的要求。這樣既可以增強(qiáng)社會公眾對審計報告的信任度，也從側(cè)面明確了查錯揭弊的審計目標(biāo)。對于所實施的審計工作除了說明抽查會計記錄外，還需說明審核相關(guān)證據(jù)、評價報表的表述等內(nèi)容，將“我們認(rèn)為必要的審計程序”修改為“我們的審計工作為我們發(fā)表審計意見提供了合理的基礎(chǔ)”。這樣使社會公眾對于實施的審計工作有了更具體的了解，有利于與公眾的溝通，盡量減少審計期望差的影響，增強(qiáng)審計報告的信服力。

　　再次，修訂意見段相關(guān)內(nèi)容。筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)行審計報告準(zhǔn)則要求注冊會計師在意見段中就被審計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見，而由于現(xiàn)階段我國的相關(guān)審計法律法規(guī)尚不健全，僅要求注冊會計師對被審計報表的合法性發(fā)表意見是無法保證審計報告使用者據(jù)之做出正確合理的決策的，應(yīng)要求注冊會計師在發(fā)表審計意見時予以明確說明。同時，因為一貫性是會計準(zhǔn)則的要求，應(yīng)包括在合法性中，只要被審計單位主管部門在報表附注中對會計政策的變更及其影響進(jìn)行了必要說明，不符合一貫性也應(yīng)是允許的，因而建議應(yīng)在意見段中刪除對一貫性發(fā)表的審計意見。

　　2.完善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　首先，協(xié)調(diào)有關(guān)法律之間的矛盾。注冊會計師行業(yè)出于行業(yè)自身利益和發(fā)展的需要，應(yīng)積極主動地設(shè)法解決不同法律之間的矛盾問題。財政部應(yīng)當(dāng)就注冊會計師法律責(zé)任問題積極與有關(guān)司法部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，以保護(hù)注冊會計行業(yè)的合法權(quán)益，同時應(yīng)補(bǔ)充完善《注冊會計師法》等有關(guān)法規(guī)，在相關(guān)法律中增加保護(hù)注冊會計師權(quán)益的條款，在法律責(zé)任對象、責(zé)任范圍和責(zé)任程度等方面給予明確規(guī)定，從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。

　　其次，確定《獨立審計準(zhǔn)則》在司法實踐中的地位?！丢毩徲嫓?zhǔn)則》是依據(jù)《注冊會計師法》制定的、由財政部頒布實施的屬于行政法規(guī)范疇、具有一定的法律效力的判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)行為是否存在過失的唯一技術(shù)依據(jù)。特別是其中的會計責(zé)任與審計責(zé)任、公允性、合理性等概念的闡述對于理解注冊會計師的法律責(zé)任至關(guān)重要。應(yīng)該借鑒西方注冊會計師行業(yè)發(fā)展的有益經(jīng)驗，逐漸使《獨立審計準(zhǔn)則》成為法庭判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。

　　再次，改進(jìn)審計委托和審計收費的方式。最主要的是貫徹“誰委托，誰付費”的原則，向最需要審計鑒證資料的機(jī)構(gòu)和組織收取審計費用，最大限度地保持注冊會計師審計的獨立性。從公司治理角度出發(fā)，通過審計委員會溝通注冊會計師與被審計單位主管部門之間的分歧和沖突，注冊會計師獨立審計并向董事會和股東大會報告，不僅有利于完善我國公司法人治理結(jié)構(gòu)，更有助于注冊會計師社會審計的實施。