進(jìn)入90年代以來，隨著計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、通信技術(shù)的日益發(fā)展和融合，尤其是Internet的普及應(yīng)用，作為未來信息社會商務(wù)活動主要形式的電子商務(wù)得到了空前發(fā)展。短短幾年時間，電子商務(wù)的各種形式，如電子商務(wù)。網(wǎng)上股票交易、網(wǎng)上銀行等都從無到有，飛速的發(fā)展起來。根據(jù)美國商務(wù)部名為《新光的數(shù)字經(jīng)濟(jì)》的報告，到2002年，全球電子商務(wù)額預(yù)計將突破3000億美元。毫無疑問，電子商務(wù)將對未來的全球經(jīng)濟(jì)起到巨大的推動作用。但新的形式帶來了新問題，電子商務(wù)的商品交易方式、勞務(wù)提供方式、支付方式等都與傳統(tǒng)的方式有著很大的不同，這就給稅收制度帶來了挑戰(zhàn)，以傳統(tǒng)的屬地原則和屬人原則為基礎(chǔ)建立起來的稅收制度如何適應(yīng)電子商務(wù)，對稅收在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代能否發(fā)揮好自身的職能至關(guān)重要。本文將對電子商務(wù)所涉及的稅收問題作出討論。

　　一、電子商務(wù)的特點

　　電子商務(wù)（Electronic Commerce）是指依托電腦網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的各種商務(wù)活動，包括網(wǎng)上商品或勞務(wù)的提供者、消費(fèi)者、廣告商、中間商等有關(guān)各方的行為總和。這種新型的商務(wù)活動形式有以下幾個特點：

　?。ㄒ唬┥虅?wù)信息都是數(shù)字化的，在網(wǎng)上以比特流的形式傳播。傳統(tǒng)的帳冊憑證不復(fù)存在。

　?。ǘ嫶蟮氖袌龊蜐撛谙M(fèi)者群?；ヂ?lián)網(wǎng)是一個全球性的電腦網(wǎng)絡(luò)。據(jù)統(tǒng)計，到1997年底，已有180個國家和地區(qū)與互聯(lián)網(wǎng)相聯(lián)，網(wǎng)上估計有2500多萬個數(shù)據(jù)庫和9000多萬用戶，并仍在以驚人的速度增長，而且80％以上的網(wǎng)站已經(jīng)商業(yè)化。

　?。ㄈ└叨茸灾?。自由的松散聯(lián)系系統(tǒng)。由于互聯(lián)網(wǎng)是一個國際性網(wǎng)絡(luò)，不受任何一國法律的約束和管轄，且作為成長迅速的最新信息技術(shù)產(chǎn)物，國際間尚未達(dá)成有關(guān)公約或協(xié)議來規(guī)范其形式和內(nèi)容。任何區(qū)域性電腦網(wǎng)絡(luò)只要在技術(shù)上執(zhí)行互聯(lián)網(wǎng)協(xié)議，就可以聯(lián)入互聯(lián)網(wǎng)，任何企業(yè)交納注冊費(fèi)后，即可獲得自己專用的域名，在網(wǎng)上自主從事商務(wù)活動和信息交流。

　　二、電子商務(wù)波及的稅收問題

　　從電子商務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容來看，它應(yīng)分為三個層次：國際性的商務(wù)、企業(yè)電子商務(wù)和企業(yè)對個人的電子商務(wù)。由于現(xiàn)行稅制主要是以屬地原則為基礎(chǔ)進(jìn)行管轄的，通過常設(shè)機(jī)構(gòu)、居住地等概念把納稅義務(wù)與納稅人的活動聯(lián)系起來。電子商務(wù)不需要從事經(jīng)濟(jì)活動的當(dāng)事人必須在交易地點“出場”，所以削弱了現(xiàn)行稅制的基礎(chǔ)。下面將在這三個層次上對電子商務(wù)中波及的稅收問題進(jìn)行討論：

　　（一）國際間電子商務(wù)與稅收管轄權(quán)

　　在這個層次下我們將集中討論互聯(lián)網(wǎng)使交易全球化給稅收制度帶來的問題。

　　收入來源是國際稅收中的一個很重要的概念。在國際上存在兩種稅收管轄權(quán)的情況下，為避免國際雙重征稅，收入來源國對產(chǎn)生自本國的收入有優(yōu)先征稅權(quán)，居住國則對這部分收入實行稅收抵免或免除制度。而互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)對收入來源的確定提出了挑戰(zhàn)：

　　1.勞務(wù)收入來源地的確定。網(wǎng)上勞務(wù)是國際電子商務(wù)活動中潛力最大的領(lǐng)域。據(jù)推測，在30年內(nèi)，30％的消費(fèi)支出將通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行。在確定勞務(wù)收入來源地時，國際上一般采取勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn)，即跨國納稅人在哪個國家提供勞務(wù)、在哪個國家工作，由此獲得的勞務(wù)報酬即為來源于哪個國家的收入?；ヂ?lián)網(wǎng)勞務(wù)主要集中在標(biāo)準(zhǔn)化服務(wù)項目上，如計算機(jī)游戲、信息查詢等。網(wǎng)上的一些專家系統(tǒng)也可以提供諸如法律、醫(yī)療等方面的咨詢服務(wù)。而且，互聯(lián)網(wǎng)還提供了遠(yuǎn)程辦公的可能。勞務(wù)提供者在提供這些勞務(wù)時，如果勞務(wù)提供者與消費(fèi)者分處不同國家或地區(qū)，就會發(fā)生勞務(wù)提供地與實際收入來源地不一致的情況。使一國對實際來源于本國的收入無法征稅，造成新的國際稅收糾紛。

　　2.經(jīng)營所得來源地的確定。經(jīng)營所得即指營業(yè)利潤。為了解決如何確定納稅人的經(jīng)營所得來源地和如何征稅的問題，經(jīng)合組織干1963年擬訂的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定范本》首次使用了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，用以解釋營業(yè)利潤的來源地。如果一個企業(yè)在收入來源國（非居住國）有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且經(jīng)營所得來自該常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么就可以判定這筆所得來源于該國境內(nèi)，該國政府就可以對其行使收入來源管轄權(quán)，據(jù)以征稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個企業(yè)在某一國境內(nèi)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定經(jīng)營場所。但在互聯(lián)網(wǎng)交易中上述的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用性受到了限制，因為大多數(shù)通過互聯(lián)網(wǎng)提供產(chǎn)品的公司在來源國的“出場”可能僅限于保存其主頁的某個服務(wù)器的一定硬盤空間或能夠從事其交易的軟件上。不符合常設(shè)機(jī)構(gòu)“有形存在”的標(biāo)準(zhǔn)。這樣也會造成一國稅收的大量流失。

　　由于我國上網(wǎng)企業(yè)少，技術(shù)落后，在互聯(lián)網(wǎng)交易中往往處于收入來源地的地位，因此如 何有效解決以上兩個問題對于保障我國的財政利益具有十分重要的意義。

　?。ǘ┢髽I(yè)間電子商務(wù)與計稅憑證、課稅地點和環(huán)節(jié)

　　在這個層次下我們將集中討論企業(yè)進(jìn)行網(wǎng)上交易給稅收征管帶來的問題。

　　1.網(wǎng)上交易加大了稅收征管的難度。傳統(tǒng)的稅收征管都離不開對憑證、帳冊、報表的 審查。而網(wǎng)上交易是通過大量無紙化操作達(dá)成交易，稅收審計稽查失去了最直接的紙質(zhì)憑 證。許多電子產(chǎn)品的訂購和交貨都在網(wǎng)上進(jìn)行，電子記錄可以不留痕跡地加以修改，這就使 確認(rèn)購買、銷售的過程復(fù)雜化。而且由于在互聯(lián)網(wǎng)上企業(yè)可以直接進(jìn)行交易，商業(yè)中介的作 用被削弱或取消。傳統(tǒng)的稅收征管很大一部分是通過代扣代繳進(jìn)行，而企業(yè)進(jìn)行電子商務(wù)時 可以不通過中介機(jī)構(gòu)，使扣繳稅款無法進(jìn)行。

　　2.交易雙方身份的確認(rèn)。在互聯(lián)網(wǎng)上沒有地域的概念，作為互聯(lián)網(wǎng)上唯一標(biāo)識方式的 網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域都沒有關(guān)系。更可怕的是，由于互聯(lián)網(wǎng)是一個龐大的、向全世界開放的信息網(wǎng)絡(luò)，因此沒有任何機(jī)構(gòu)有能力控制網(wǎng)上的信息。據(jù)統(tǒng)計：每天全世界大約有3000個新城名（即網(wǎng)址）被登錄下來，而且對一個網(wǎng)站來說，商業(yè)性和非商業(yè)性的網(wǎng)站從域名上是看不出來的。目前對這個身份確認(rèn)問題還沒有很好的解決辦法，世界范圍內(nèi)由此而引發(fā)的網(wǎng)上詐騙活動已成為一大社會問題。

　　（三）企業(yè)、個人間的電子商務(wù)與課稅對象的判定

　　在這個層次下我們將集中討論網(wǎng)上商品的特殊性給稅收征管帶來的問題。

　　從長遠(yuǎn)來看，企業(yè)對個人的電子商務(wù)將是未來的一個發(fā)展方向，并將最終在電子商務(wù)領(lǐng)域占據(jù)重要的地位。企業(yè)對個人的電子商務(wù)集中在網(wǎng)上商品的購銷方面。在這里我們對網(wǎng)上商品的概念作一個限定：網(wǎng)上商品是指那些能以電腦網(wǎng)絡(luò)直接傳輸?shù)臒o形商品，如計算機(jī)軟件、音樂作品、報刊電子版等。對于那些在網(wǎng)上定貨，并必須通過運(yùn)輸公司或郵政局傳送的有形商品，由于這種交易方式與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式區(qū)別不大，在這里不做討論。

　　首先，傳送網(wǎng)上商品的數(shù)據(jù)流與傳送電子郵件等非商業(yè)信息的數(shù)據(jù)流沒有區(qū)別。曾有人針對互聯(lián)網(wǎng)的稅收問題提出過征收“比特稅”的設(shè)想（比特是網(wǎng)上信息傳送的最小單位），即按網(wǎng)站流出的每一個比特征稅。也正是由于存在上述的無差別問題，才沒有付諸實施。

　　其次，現(xiàn)代稅制對商品銷售收入、勞務(wù)提供收入及特許權(quán)使用費(fèi)收入的稅種和稅率均有不同的規(guī)定。而在互聯(lián)網(wǎng)上，商品、勞務(wù)、以及特許權(quán)使用等概念卻變得模糊起來，現(xiàn)在網(wǎng)上流行的MP3即是一個例子：MP3是一種新的音頻壓縮算法，它使實時播放網(wǎng)上音樂（邊下載邊播放）成為可能，人們可以通過播放軟件或CD隨身聽大小的專用播放器收聽網(wǎng)上音樂。人們下載的網(wǎng)上音樂文件時，是在購買商品、購買勞務(wù)還是購買特許使用權(quán)，在這里它們之間的概念發(fā)生了模糊。因為如果認(rèn)為是勞務(wù)，人們在付費(fèi)并下載音樂文件之后，可以重復(fù)收聽而不需付費(fèi)；如果認(rèn)為是商品，人們對下載的音樂文件又擁有幾乎無限的復(fù)制能力；如果認(rèn)為是特許使用權(quán)，那么就會發(fā)生對相同經(jīng)濟(jì)行為使用不同稅目和稅率的問題，因為網(wǎng)上音樂也可以刻成CD盤進(jìn)行銷售，而這兩種銷售方式的實質(zhì)是一致的。

　　三、解決問題的可行思路

　　通過上面的分析，我們可以看到電子商務(wù)的飛速發(fā)展對現(xiàn)有的稅收制度提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，正確解決這些問題，對于世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義是十分重大的。下面將從三個方面提出對上述問題的對策建議：

　　1.加強(qiáng)國際稅收合作、完善國際稅收協(xié)定。電子商務(wù)所涉及的國際稅收問題，大都可以通過加強(qiáng)國際間的合作予以解決。電子商務(wù)的高流動性、隱匿性削弱了稅務(wù)當(dāng)局獲取交易信息的能力，但是既然它的各要素、環(huán)節(jié)至少要落入一個國家的管轄范圍之內(nèi)，最終實際上就是國際合作與協(xié)調(diào)的問題。對于勞務(wù)的收入來源地問題，目前國際上仍沒有提出一個有效的解決辦法，只能要求各國稅務(wù)當(dāng)局互換稅收情報和相互協(xié)助征稅；對于常設(shè)機(jī)構(gòu)問題，應(yīng)在各國協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，對常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念作出調(diào)整，并遵循一個原則：看該“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是否與利潤實現(xiàn)直接相關(guān)。如果是，則應(yīng)判為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　2.從支付體系入手。雖然獲取有關(guān)電子商務(wù)具有高流動性和隱匿性，但只要有交易就會有貨幣與物的交換，可以考慮把為電子商務(wù)建立和使用的支付體系作為稽查、追蹤和監(jiān)控交易行為的手段。由于供貨商和消費(fèi)者在防止詐騙的某些機(jī)制中的利益增加，而且由于某方面需要涉及到銀行，參與交易的商人不可能完全隱匿姓名。另外這樣的支付體系提供了確定流轉(zhuǎn)額的線索。因此，從支付體系入手解決電子商務(wù)中存在的問題是很有希望的。目前，電子商務(wù)中主要有兩種網(wǎng)上支付方式：信用卡和電子現(xiàn)金。

　　（1）使用信用卡交易的稅收征管辦法：當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)上最常用的支付方式是信用卡支付。作為全世界公認(rèn)的支付手段，用于進(jìn)行全球電子商務(wù)結(jié)算是一種必然的選擇。VISA和Mas－tercard的“SET”協(xié)議將保證信用卡數(shù)據(jù)的安全性。消費(fèi)者向供貨商傳送信用卡詳細(xì)資料，供貨商在規(guī)定有各自信用卡支付方式的合同下開具發(fā)票。供貨商應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅由簽發(fā)信用卡的機(jī)構(gòu)（規(guī)定為銀行）直接轉(zhuǎn)付給稅務(wù)局。收取支付貨款的一方可以得到扣繳稅款證明（如有必要需電子加密）。憑此，對錯提的稅款，他有權(quán)要求返還。

　　（2）使用電子現(xiàn)金交易的稅收征管辦法：電子現(xiàn)金是以數(shù)字化形式存在的現(xiàn)金貨幣，其發(fā)行形式包括存儲性質(zhì)的預(yù)付卡（電子錢包）和純電子系統(tǒng)形式的用戶號碼數(shù)據(jù)文件等形式。電子現(xiàn)金的主要好處是可以提高效率，方便用戶使用。但是電子現(xiàn)金還存在著一些潛在的問題，必須制訂嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)和金融管理制度，保證電子貨幣的正常運(yùn)作。同時由于不同銀行發(fā)行不同的電子現(xiàn)金，還應(yīng)設(shè)立專門的貨幣兌換機(jī)構(gòu)。在使用電子現(xiàn)金進(jìn)行交易時，用戶首先在網(wǎng)上銀行開設(shè)一個帳戶，然后請求銀行發(fā)放一定數(shù)量的電子現(xiàn)金。銀行利用加密技術(shù)向用戶帳戶上發(fā)放電子現(xiàn)金。用戶在網(wǎng)上購買商品或勞務(wù)時，支付電子現(xiàn)金給供貨商，供貨商在受到電子現(xiàn)金后根據(jù)需要向銀行兌換真實貨幣。在這種情況下，課征流轉(zhuǎn)稅的主要方法就可以是在銀行發(fā)行或承兌電子現(xiàn)金之際進(jìn)行扣繳稅款。

　　3.稅制的修訂與完善。對網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統(tǒng)的稅收概念重新修訂和解釋使其明確化。由于許多電子產(chǎn)品或網(wǎng)上服務(wù)是對傳統(tǒng)有形商品的替代，如果根據(jù)交易對象是有形還是無形來作出判斷則忽略了數(shù)字化信息的實質(zhì)內(nèi)容。如網(wǎng)上音樂無論是在網(wǎng)上提供還是以光盤的形式出現(xiàn)，均應(yīng)享受同樣的稅收待遇，因其實質(zhì)是一樣的，將其看作商品可能較為合理。對于特許使用權(quán)的問題，可以把握一個原則：如果消費(fèi)者進(jìn)行復(fù)制是為了內(nèi)部使用，就將其劃分為商品銷售；如用于銷售，則將其劃為特許使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。