簡介：隨著社會上對注冊會計師的訴訟案件的不斷增多，風險導向審計應運而生。風險導向審計全面、動態(tài)的考慮風險因素，是提高工作質量，降低審計風險的有效手段。在我國推行風險導向審計應該有步驟的進行。

　　關鍵字：風險導向審計 審計風險 控制風險 檢查風險

　　進入新世紀后，世界范圍內出現(xiàn)大量的訴訟注冊會計師案件，索賠的金額越來越大，面對世界范圍內訴訟浪潮，風險導向審計不失為一種全新有效的思路。風險導向審計通過對被審計單位風險的評價，有利于回避高風險的委托業(yè)務，尋找高風險的審計事項，將有限的審計資源重點分配到風險較高的被測試事項上或最大限度地降低檢查風險，使重大的差錯和弊端能被揭露出來，使審計風險降低到可接受的水平。風險導向審計是一種新型的、多維的審計模式，它以審計風險理論作為基礎，在審計過程的各個階段都利用審計風險模型，對各種審計風險進行全面的、動態(tài)的分析與控制，并以此為基礎恰當?shù)赜媱澓椭笇徲嫻ぷ鳎瑥亩哔|量、低風險地完成審計任務，達到設定的審計目標。

　　一、風險導向審計產生的社會基礎

　?。ㄒ唬└唢L險的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境是風險導向審計產生的直接原因。眾多企業(yè)的倒閉，已審報表的使用者將經營失敗等同于審計失敗。他們認為企業(yè)瀕臨破產，注冊會計師進行財務報表審計時就應提前發(fā)出警告，這樣審計人員與公眾期望的差距越來越大。期望差距的加大，表明社會公眾對審計的需求日益增加，為彌補審計期望差距就得尋找途徑，主動出擊，迎合這種需求，須承擔一定的法律責任——即承擔更大的查錯防弊責任。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，業(yè)務的復雜化和計算機的應用，會計、審計業(yè)務趨于復雜；險惡的企業(yè)經營環(huán)境必然意味著嚴峻的、高風險的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，因此迫切需要一種新的審計技術——風險導向審計。

　?。ǘ﹪栏竦姆森h(huán)境是風險導向審計產生的外部驅動力。現(xiàn)代社會在某種程度上是一種契約經濟，各種契約界定人與人之間的關系，法律保護契約雙方，一切糾紛的處理需通過法律的手段解決。證券法對保護投資人利益的責任意識越來越強，因而當投資人的利益受到傷害時，被投資企業(yè)破產倒閉，投資人無力投資，債務人收回債務無望時，極有可能訴訟注冊會計師。

　?。ㄈ嫀熓聞账洕鷫毫徒M織形式是風險導向審計產生的內在驅動力。隨著市場競爭的加劇，會計師事務所要生存必須降低審計成本，尋找一種成本小而效率高的方法模式。面臨著審計嚴峻的執(zhí)業(yè)環(huán)境，審計人員不得不選擇全新的審計模式——風險導向審計。風險導向審計將降低審計風險貫穿于整個審計過程，理智地分析并重視審計風險產生的各個重要環(huán)節(jié)，一旦認為審計風險已經控制在可容忍的范圍內，就發(fā)表審計意見。風險導向審計為更有效地控制和提高審計效果和效率提供了完整的結構，有利于進一步彌合公眾期望差距，減輕審計人員的責任，使審認人員由被動地承受審計風險到主動地控制審計風險。

　　二、風險導向審計的主要程序

　?。ㄒ唬嵤┓治鲂猿绦?。確定重要性標準，初步評價可接受審計風險和固有風險，了解內部控制結構和評價控制風險。（二）依據審計風險模型，確定檢查風險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。（三）如果初步評價控制風險水平較低，則實施控制測試，依據結果確定是否擴大交易的實質性測試。如果初步評價控制風險水平較高，則應直接轉入交易的實質性測試，評價財務報表的可能性。（四）實施分析程序和賬戶余額的實質性測試。在該種模式下，除采用賬項導向審計和系統(tǒng)導向審計模式下的審計方法外，還大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。

　　三、風險導向審計的特點

　　風險導向審計與傳統(tǒng)的賬項基礎審計、制度基礎審計相比較，具有如下四個方面的特點：

　　（一）全面、動態(tài)地考慮風險因素。審計業(yè)務的整個過程一般可以被劃分為接受審計委托、審計計劃、審計實施和審計報告四個階段。在制度基礎審計中，審計師通常在計劃階段確定期望審計風險和固有風險；在實施階段中的符合性測試階段確定控制風險，并在符合性測試結束后和實質性測試開始前，根據已確定的期望審計風險、固有風險和控制風險的值計算出檢查風險的值，從而確定實質性測試的性質、時間和范圍。在該種模式下，期望審計風險、固有風險，控制風險和檢查風險都是針對賬戶余額層次一次確定的，而且在各個審計階段，審計師最多也只評價一個或兩個風險因素，這種做法并不能使審計師在審計全過程的各個階段全面分析和控制審計風險。在風險導向審計模式中，審計風險諸要素在賬戶余額和財務報表兩個層次被分別評估，充分體現(xiàn)了風險因素立體分布的特點。審計師在各個審計階段分別評價賬表項目的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險。而在評價各種風險要素時，審計師在各個階段考慮的內容是不一樣的，如在第一、四兩個階段審計師僅僅針對財務報表整體評價各項審計風險，而在第二、三兩個階段則針對具體的賬戶余額或交易事項進行評價；而隨著審計工作的深入，審計人員能夠獲得的與風險要素相關的信息越來越多，對相關事項進行考察的程度也需不斷加深，使對風險要素水平的評價也更加準確和客觀?？梢钥闯?，制度基礎審計在審計全過程中對風險要素的評估與控制是孤立的、靜態(tài)的，而風險導向審計對風險要素的評估與控制則是全面和動態(tài)的。

　?。ǘ┰诟鱾€階段都利用審計風險模型作出決策。在制度基礎審計中，審計師僅僅通過評估期望審計風險、固有風險和控制風險來確定賬戶余額可接受檢查風險的水平，從而決定在實質性測試階段所需收集的證據量，在該模式下審計模型的應用被局限于單一的決定實質性測試的證據量這一審計決策之中，未能發(fā)揮更大的作用。而在風險導向審計中，審計師在各個審計階段，都分別以審計風險模型為主，分析評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險，并在此基礎上作出各項決策，從而能夠全面控制審計風險。在接受審計委托階段，審計師需要做出事關全局的接受或是拒絕審計委托的戰(zhàn)略決策，決策的關鍵是要將報表層次的可接受審計風險和通過分析固有風險、控制風險和檢查風險后估計得出的報表審計層次的可達到審計風險水平進行比較；在審計計劃階段，審計師的主要任務是通過對賬戶余額的可接受審計風險、固有風險、控制風險的評估來確定可容忍的檢查風險水平，并通過分析比較控制風險和檢查風險來選擇確定恰當?shù)膶徲嫹椒?；在審計實施階段，審計師按照計劃階段確定的審計方法進行控制測試和實質性測試。在進行控制測試的同時對賬戶余額的控制風險進行重新評估，如果重估結果與前一階段的評估結果不一致，審計師還應當修改和完善已確定的審計方法。在所有審計測試工作完成之后，審計師需要利用審計風險模型就某賬戶余額的可達到審計風險水平進行評估，并將其與賬戶余額的可接受審計風險水平進行比較，以確定能否合理保證各賬戶余額認定的真實公允性。審計報告階段是審計師進行風險控制的最后環(huán)節(jié)，也是對審計質量和風險程度的最后把關。在該階段，審計師需要根據風險程度對財務報表整體的真實公允性做出最終判斷，其主要方法是根據新情況和新資料重新評估財務報表層次的可接受審計風險水平，同時利用審計風險模型通過分析各風險要素的最新估計值而求得可達到審計風險水平，然后將兩者進行比較?？梢哉J為，制度基礎審計模式中的審計風險模型是一維的，它只有一個決策目標——確定實質性測試所需的證據量，所涉及的風險層次和范圍比較狹窄；而風險導向審計模式中的審計風險模型是兩維的，它既包含了不同的風險要素，而且在不同審計階段給各風險要素賦予了不同的內涵。

　?。ㄈ?審計模式轉變?yōu)橐燥L險為導向的模式。制度基礎審計是以內部控制制度評審為基礎所進行的審計，雖然制度基礎審計也以審計風險理論為指導，但在實務中，審計人員分不清固有風險和控制風險的各自程度是多少，在這種情況下，審計師更偏重利用控制風險的評審作用。在制度基礎審計中，審計是以制度為導向，即整個審計的重心是評價內部控制制度，以內部控制制度的評價確定審計的重點，為進一步審計指明方向。而在風險導向審計中，審計卻是以風險為導向。兩者的區(qū)別在于制度基礎審計只注重影響經濟業(yè)務的內部環(huán)境，即內部控制制度，而風險導向審計除注重影響經濟業(yè)務的內部環(huán)境以外，還注重外部環(huán)境，即它是以經濟業(yè)務整體為重點，綜合分析評價企業(yè)經營所處的內外環(huán)境，根據評價結果確定審計水平，最終目的是要將審計風險控制在社會可接受的水平之下。

　?。ㄋ模炔靠刂七\用更加全面。在制度基礎審計中，一般只考慮內部會計控制。系統(tǒng)導向審計模式下考慮兩個因素，即內部會計控制和內部管理控制，發(fā)展到風險導向審計模式下則考慮三個因素，即控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序，然后又擴展到五個因素，即控制環(huán)境、管理部門的風險評價、會計信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內容的擴展，內部控制制度在風險導向審計模式下演變?yōu)閮炔靠刂平Y構。

　　四、中國推行風險導向審計的戰(zhàn)略思路

　　盡管由于當前體制和法律上的保護，我國的注冊會計師職業(yè)的風險水平同國際上其他國家相比非常低，但從長遠看，注冊會計師勢必承擔起更大的法律責任與經濟責任，加上事務所改制的推進，會計師事務所走向市場，獨立承擔風險，若不加強自身的質量提高生存與發(fā)展將會面臨危機。為爭得中國注冊會計師在國際市場上的一席之地，需有足夠的風險承受能力，因而開展風險導向審計勢在必行。中國推行風險導向審計應分兩個階段。一是選擇試點階段。我們可以選擇經濟較為發(fā)達的省區(qū)所在地的會計事務所，進行試點推行。從西方發(fā)達國家審計職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經濟發(fā)展要求審計職業(yè)同步發(fā)展，經濟發(fā)展需要審計，審計促進經濟的發(fā)展，經濟發(fā)達的地區(qū)，勢必對審計業(yè)務需求旺盛，因而注冊會計師的經濟與法律責任隨之增加，職業(yè)風險加大，客觀上有開展風險導向審計的基礎；同時，在這些省份，大多有國外經驗豐富的會計事務所的分支機構，能夠獲得一些比較直接的經驗。二是推廣階段。在試點的基礎上，可以根據我國國情借鑒國外先進經驗，制定原則性的開展風險導向審計的具體方法、程序。同時在幾個不同省份的事務所推廣，在具體推行過程中，根據實施情況反饋意見，職業(yè)界與理論界聯(lián)合起來。